网络货运平台抵扣成品油、通行费引争议，电子钱包结算模式暗藏税务风险

编者按：根据税务总局2017年第30号公告，网络货运平台可以抵扣成品油、道路通行费的进项税额。通常有两种方式：一是网络货运平台先行采购成品油、ETC卡后交付司机使用，二是司机先行垫资后报销。但司机个人自行购油价格较高，且结算报销步骤较为繁琐。因此，实践中发展出电子钱包结算的模式。但在该模式下，司机个人电子钱包中的“余额”定性存在争议，引发税务机关对网络货运平台抵扣油品、通行费税款的质疑。本文从案例入手，剖析网络货运平台抵扣成品油、ETC通行费的要件，并就该模式下成品油、ETC通行费的抵扣提供合规建议。

一、案例引入：司机以电子钱包余额结算成品油、ETC，平台可否抵扣进项？

（一）案涉网络货运平台油费、ETC通行费的结算模式

1.油费结算

在网络货运平台一侧，平台首先与若干家加油站建立合作关系，签订了框架性的《成品油采购合同》，开发对应的电子结算系统及手机应用“电子钱包”。平台将手机应用提供给承运人（即司机个人），承运人可使用电子钱包的账户余额在合作加油站加油，并基于平台与站点的合作协议享受价格优惠。网络货运平台根据后台信息与加油站点进行结算，并凭借加油站点开具的增值税专用发票完成进项税额抵扣。

其中，承运人消费电子钱包余额有两种典型操作模式。模式一是自由提现模式：网络货运平台一次性将运输劳务费、预付油费统一划转至承运人电子钱包余额，承运人可自主决定加油的额度，剩余部分可提现至司机个人银行卡。模式二是专款专用模式：网络货运平台通过电子账户将运输劳务费、预付油费划转至承运人电子钱包余额时，冻结一定比例的资金，该部分电子钱包余额仅限加油场景定向使用且不可提现，形成资金使用的封闭式管理。

2.ETC通行费结算

ETC通行费用结算较为简单，但也可以细分为两类模式。模式一为“垫付——报销”模式。司机执行运输任务时需先行垫付ETC通行费，待运输服务完成后，网络货运平台向司机电子账户进行结算，一次性支付运输费用、ETC费用。模式二为“预付”模式，即平台在司机开展运输服务前一次性将运输劳务费、预付ETC费用通过余额的形式，“充值”到司机个人的电子钱包中，司机个人提现后可以支付ETC费用。

平台定期向合作方传输包含车辆信息、运输路线及时间节点的完整运单数据，由第三方服务平台基于车牌识别匹配ETC通行记录，最终以高速公路运营主体为销售方开具通行费增值税电子普通发票。

（二）税务机关观点

1.油费：司机使用电子钱包余额购买属于自行购买

某地税务机关对某网络货运平台实施检查后认为，无论是否限制油费的具体比例，电子钱包内的“余额”均系司机个人所拥有的资金，权属属于司机个人。易言之，税务机关认为在该交易场景下，是司机个人付费采购了成品油，购买方是司机而非网络货运平台，相关支出应当界定为承运人的成本，而非网络货运平台的成本。

税务机关进一步认为，网络货运平台通过合作协议获取加油站消费折扣，实质是作为油品消费渠道方，通过定向消费激励措施引导司机使用自有资金完成油品采购，而不是以平台自己的名义采购油品。因此，平台取得该部分进项不可抵扣，成本不得税前列支。

2.ETC通行费用：司机以自有资金支付，并非平台支付

税务机关从资金流向角度来看，认为网络货运平台在整个交易过程中，仅一次性支付了一笔费用（以电子钱包余额的形式）。因此，平台虽然主张支付的这一笔费用中包含了ETC费用，但税务机关认为这一笔费用应当全部视为司机的运输劳务费。因此，该ETC通行费用实际由司机以自有的劳务费支付，与平台直接采购ETC服务的交易性质存在本质差异。司机作为实际付费主体与高速公路运营方形成直接关系，ETC发票不应当开具给平台。税务机关还认为，平台如欲抵扣进项、扣除成本，应要求司机开具运输劳务费发票。

（三）争议焦点总结

要厘清该案的争议问题，首先需明确网络货运平台抵扣成品油、通行费的法定要件，以及当交易涉及多方主体时，网络货运平台是否达成相应要件。而在电子钱包结算的模式下，必然涉及对电子钱包及其余额的法律定性。此外，需要进一步厘清的是，当托运方通过技术手段固定油费结算比例时，此种商业安排是否触发不同税务处理规则，以及司机个人垫付行为是否影响相关成本费用的税法定性。

二、网络货运平台抵扣油品、ETC通行费的法定要件

由于我国公路运输行业以自然人司机为运输服务的主力，因此网络货运平台长期存在进项缺乏的问题。为了更加贴合实际运营情况，降低网络货运业务的税负成本，税务总局发文允许无运输工具承运人承担的用于实际运输的油品以及路、桥、闸通行费进行抵扣。《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）第二条规定：

“纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务；（二）取得的增值税扣税凭证符合现行规定。”

该法条规定的要件较多，但在本案中，与主要争议焦点有关的要件可以归纳为以下三点：

一是油品及通行费系托运人即网络货运平台自行采购；

二是委托运输时交由实际承运人；

三是用于完成该笔运输服务。

从增值税的原理来看，实际承担是抵扣的前提基础，用于应税经营是抵扣的实质要件，上述要件紧紧围绕实际承担和用于应税经营展开。针对网络货运平台能否抵扣油品和ETC通行费的分析亦须从这两方面切入，即油品/通行费成本由谁承担，以及油品/通行费是否实际用于相应运输业务。

三、网络货运平台是否可抵扣成品油进项？

（一）合同约定“运输费总额”实为运输劳务与垫付款报销的复合

一些网络货运平台在《运输合同》中约定：平台支付给实际承运人的运费总额，包括运输费用、成品油费、ETC费等。因此，《运输合同》明确约定支付至司机电子钱包的余额具有复合属性，即既包含运输劳务对价，也包含油费、ETC通行费的垫付报销款项，其中仅运输劳务部分才是司机可自由支配的“资金”。部分平台通过系统限定油费比例或设置专款专用规则正是合同约定费用构成的具体体现，本质是对平台预付报销资金用途的约束性安排。

即便在特定业务场景下未严格限定费用拆分比例，仍应基于合同双方的真实意思表示，确认相关款项中包含油费报销的合同合意，该报销款项的实质经济负担始终归属于网络货运平台，构成其开展运输经营的必要支出。

（二）油品费用由网络货运平台资金与销售方结算，司机仅代为操作

司机在约定的油费额度内，通过平台的应用程序完成油品采购操作时，支付指令的发起、资金结算及发票开具等核心环节均由平台系统与加油站直接对接完成，油品买卖的关系实际上发生在网络货运平台和加油站之间。司机在此过程中仅仅执行了支付余额、提取油品的动作，而没有与加油站达成购买油品的合意。换而言之，油品部分是由平台购买，实际承运人代为操作支付流程，并接受成品油用于实际运输，符合2017年30号文的规定，可以进行抵扣。

（三）超过合理比例的油品支出不可抵扣

在部分业务场景中，若电子钱包资金未设置消费限制，司机可能将超出运输任务合理损耗的油费额度用于加油消费。此类超额支出实质动用了本属运输劳务对价的资金，导致油品采购行为突破委托代理关系范畴，转化为司机使用自有资金进行的自主消费。该超额部分可能在加油站和网络货运平台、网络货运平台和司机之间成立双重买卖关系，将产生销项税的问题。

（四）网络货运平台应承担油品用于运输的初步举证义务

平台通过运输合同约定费用构成仅是形式要件，税务机关审查重点在于费用实际使用与运输任务的匹配性。网络货运平台作为增值税抵扣主体，依法需对费用与运输服务的关联性承担初步举证责任，即该油品的确交由该业务的实际承运人且实际用于本次运输。实践中，税务机关关心的点在于，若平台未建立有效的账户权限管控机制，导致实际用油主体与运单记载的承运人发生分离，如司机向非关联第三方出借账户进行加油，该情形可能被认定为变相从事成品油转售业务，进而引发税务机关对平台的合规性质疑。

四、网络货运平台是否可抵扣ETC通行费？

（一）垫付系合法民事行为，资金支付方式不改变法律关系本质

网络货运平台与司机通过合同明确约定ETC费用由司机先行垫付、事后结算，可以将其理解为平台授权委托司机以平台名义购买ETC，当平台通过运费结算完成对司机垫付费用的偿付时，实质上已完成对ETC服务的采购行为，该支付流程设计并不改变费用实际承担者为平台方的法律本质。税务机关关注的应是费用是否真实发生且由平台最终负担，而非资金流动的先后顺序，网络货运平台实际承担ETC费用、实际使用道路通行服务符合增值税链条中的抵扣原则。

（二）狭义理解法条违背实践及立法原义

实务中，司机在运输过程中先行垫付后报销，是行业普遍采用的成本结算方式，税务机关将“自行购买”机械限定为平台直接支付行为，与运输行业分散作业、灵活结算的特性相冲突，有损商业效率。此外，2017年30号文的立法原理在于增值税“谁承担、谁抵扣”，非强制要求支付主体与承担主体完全重合，其立法目的在于允许平台就实际承担的通行费取得抵扣，以减轻网络货运平台税负，支持行业发展，若拘泥于刻板支付形式，亦将违背立法初衷。

（三）ETC费用明确用于委托运输业务

ETC费用的业务关联性十分明确。网络货运平台依托数字化系统将运单信息（含车牌、运输路线、时间节点）同步至ETC服务商，确保每笔通行费均能对应具体运输任务。ETC服务商基于车辆实际通行记录开具的电子发票，其车牌号、通行时间等关键信息与平台运单完全匹配，形成完整的证据链条。这种数据化的费用归集方式较传统油卡充值更具可追溯性，能够清晰证明ETC支出与委托运输业务之间的直接对应关系。

五、网络货运平台税务合规建议

（一）运输合同中明确约定费用包含油费、通行费用

运输合同需以专门条款列明运费包含运输服务费、油费及ETC通行费，明确约定油费计算规则。例如按运输车型核定百公里油耗基准值，结合具体运单里程数及实时油价计算理论油费，同步在合同附件中注明各省ETC计费标准。费用拆分比例需符合行业常规区间，避免出现油费占比畸高或与运输路线明显不匹配的情形。

（二）采取“预付+结算”的模式

可以采用“预付油费+事后结算”的方式打消税务机关的司机以自有资金购油的质疑。运输任务开始后，预付油费按运单里程对应的理论用油量发放至司机账户，司机在运输期间的合理时间内使用卡包加油，运输任务结束后，系统自动核销已消费油费并结算剩余运费。

（三）留存相关费用系为本次运输发生的证据

针对油费部分，应确保加油时间处于运输周期内、加油站位置位于运输路线合理辐射范围，还可以使用辅助手段，例如在加油时设置扫脸支付，确保实际用油方为司机。对于ETC费用，需有车辆通行时间、收费站名称与运单记载的运输周期、装卸货地点的对应关系。