法院受理破产后企业新生税款和滞纳金能否按破产费用和共益债务优先受偿？

编者按：破产费用和共益债务产生于破产程序中，不同于破产程序开始前产生的破产债权。实践中，税务机关和破产管理人对新生税款及其滞纳金是否属于破产费用和共益债务看法不一，争议频发。本文以一则司法案例为引，结合相关规定及精神，剖析破产受理后新生税款及其滞纳金的债权定性问题，旨在为该类争议解决提供思路，供读者参考。

01 桂阳县税务局诉某矿企破产债权确认纠纷案

（一）基本案情

2018年12月19日，湖南省桂阳县人民法院裁定受理某矿企破产清算申请。2019年10月18日，桂阳县税务局向管理人申报债权如下：截止破产受理日2018年12月19日，欠缴土地使用税80万元，滞纳金截止2019年10月18日为8.7万元；自2018年12月20日至2019年9月30日，欠缴土地使用税117万元（按年计征，分季缴纳）、房产税10万元（从租计征，按租金收入12％计税）、增值税3万元（按建筑安装3％征收率计税）、城建税0.1万元，共计130万元，滞纳金截止2019年10月18日为7.6万元。

2019年10月30日，管理人向桂阳县税务局出具《破产债权审查情况通知书》，确认欠缴土地使用税80万元为有效破产税收债权，自2018年12月20日之后产生的税款130万元和两项滞纳金未被认定为有效破产税收债权。桂阳县税务局不服，向桂阳县人民法院提起诉讼，请求法院确认新生税款130万元和两项滞纳金构成共益债务。

桂阳县法院判决支持了桂阳县税务局关于新生税款130万元构成共益债务的诉讼请求，驳回了桂阳县税务局关于滞纳金构成共益债务的诉讼请求。桂阳县税务局不服该判决，向湖南省郴州市中级人民法院提起上诉。二审法院经审理后驳回了桂阳县税务局的上诉请求，维持原判。

（二）各方观点

本案的争议焦点是法院受理破产后企业新生的税款及其滞纳金是否属于共益债务。

桂阳县税务局认为：破产受理后新产生的税款及其滞纳金为有效债权，属于共益债务，应当随时清偿。

某矿企认为：破产受理后的新生税款不属于《企业破产法》第四十二条规定的共益债务范围，欠缴税款产生的滞纳金也不能认定为共益债务。

法院经审理认为：本案新生税款130万元是破产企业基于其法定纳税义务而产生，本质上是为维持破产企业继续经营和全体债权人的利益而发生，可认定为共益债务。该两项新生滞纳金是基于破产企业未按时缴税而产生，兼具罚款与利息性质，并非破产程序之必须，也并非为全体债权人之利益而必然发生，因而不构成破产费用和共益债务。

02 新生税款可认定为破产费用或共益债务随时清偿

现行法律对企业破产受理后新生税款的债权性质尚未作出明确规定，实务中，有地方规范性文件将新生税款划定为破产费用和共益债务。例如，《四川省高级人民法院 国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》中规定“人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报缴纳。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人直接申报缴纳。”《齐齐哈尔市中级人民法院 国家税务总局齐齐哈尔市税务局关于企业破产涉税问题处理的操作指引》第九条规定，“在破产案件审理过程中，因处置债务人财产所产生的相关税费，可以归类于《企业破产法》第四十一条第（二）项的破产费用中；因继续经营而产生的相关税费，可以归类于《企业破产法》第四十二条第（四）项的共益债务中。”

现行《企业破产法》对破产费用和共益债务分别作出规定，第四十一条将破产费用分为三类：一是破产案件的诉讼费用，二是管理、变价和分配债务人财产的费用，三是管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。第四十二条将共益债务分为六类：一是因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；二是债务人财产受无因管理所产生的债务；三是因债务人不当得利所产生的债务；四是为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；五是管理人或相关人员执行职务致人损害所产生的债务；六是债务人财产致人损害所产生的债务。

根据全国人大常委会法工委释义，破产费用是指在破产程序中为全体债权人的共同利益而支出的旨在保障破产程序顺利进行所必需的程序上的费用。在一般情况下，破产程序作为概括性的公平清偿程序，较之个别清偿更有效率，但是破产程序本身也是需要耗费成本的，这种成本体现为破产费用形式。共益债务是指破产程序开始后为了全体债权人的共同利益而负担的非程序性债务。第四十二条第四项中“由此产生的其他债务”包含的范围广泛，包括为债务人的继续营业而支付的水电费用，与他人签订新的合同所产生的债务等。

《企业破产法》第四十三条第四款还规定，债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应提请法院终结破产程序。由此可见，破产费用是维持破产程序而必然发生的，如果企业连破产费用都无法支付，则破产程序无法继续下去。本案中某矿企破产受理后新生税款130万元并非维持破产程序的必要条件，无论某矿企是否进入破产程序都必然发生，因此不属于破产费用。根据企业破产法对共益债务规定的精神，本案中某矿企破产受理后就已届缴税期欠缴的税款130万元，应适用第四十二条第四项，属于为债务人继续营业由此产生的其他债务，可认定为共益债务，由债务人随时清偿。

尽管在实践中对破产受理后新生税款的性质存在争议，但无论是作为破产费用还是共益债务，其都享有“超级优先权”，以破产财产随时清偿。这一点在实务中已基本达成共识。那么，对于新生税款产生的滞纳金，又该如何认定呢？

03 新生税款滞纳金不应确认为破产费用和共益债务

对于新生税款滞纳金是否属于破产费用和共益债务，企业破产法和税法相关制度均未作明确规定，这也导致实践中存在争议，各地不一。《汕尾市中级人民法院 国家税务总局汕尾市税务局关于印发〈关于进一步解决破产程序中涉税问题的若干意见（试行）〉的通知》规定，“在破产程序中，因继续履行合同、生产经营或者处置破产企业财产等新产生的相关税（费）及滞纳金，以及因发生税收违法行为产生的罚款，均属于《企业破产法》第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，该文件将新生税款滞纳金和新生罚款均作为破产费用处理。而前述四川省文件、黑龙江省齐齐哈尔市文件只把新生税款作为破产费用和共益债务处理。笔者认为，破产受理后新生税款滞纳金不属于破产费用和共益债务。

根据国家税务总局已在2019年第48号公告第四条第（三）项中明确“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报”的基本原则，新生税款滞纳金也应按照企业破产法的相关规定来处理。在企业破产法没有明确规定的情况下，应按照最高院有关司法解释的精神和破产法立法的精神来处理。

根据《企业破产法》第一百一十三条的规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按“职工债权-税收债权-普通债权”之顺序清偿破产债权。可见，破产宣告后清偿顺序是破产费用与共益债务优先，甚至优先于破产申请受理前已发生的劳资、社保以及税款。在现行法律框架下，税收债权本身已在破产债权中享有第二顺位保障，在其他债权人利息自破产申请受理时已经停止计息的情况下，如果新生税款滞纳金被认定为破产债权和共益费用，将优先于其他债权受偿，必然会降低全体债权人的可受偿金额，损害全体债权人的利益，不利于保障破产程序公平清偿原则的实现。

而根据《最高人民法院关于适用〈企业破产法〉若干问题的规定（三）》的规定，“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”对破产申请受理后的滞纳金，甚至都不予确认为破产债权，那么，举轻以明重，新生税款滞纳金当然也不能认定为共益债务，否则不符合《企业破产法》关于清偿顺位安排的内在逻辑。

及至本案，某矿企破产受理后的新生税款滞纳金系矿企未按时交纳税款而产生，兼具罚款与利息性质，并非破产程序之必须，也并非为全体债权人之利益而必然发生，不能认定为破产费用和共益债务。

04 结语

破产受理后发生的新生应缴税款是为全体债权人的利益而发生的，通过破产财产的保值、增值保障债务人企业的持续经营能力，这与破产程序之前产生的税收债权的性质存在根本不同，其与全体债权人的利益的结合更为密切。因此，将破产程序中新生应缴税款作为破产费用和共益债务优先受偿具有一定的合理性。但是，这种做法在实践中应当得到优化。针对我国破产立法分设破产费用与共益债务的立法例，需要区分因破产财产管理、变价和分配而在破产程序中新产生的应缴税款，与在企业破产程序中因继续履行合同或继续经营而新产生的应缴税款两种情形。

对于新生税款滞纳金，企业破产法的立法宗旨是保障债权人公平受偿，秉持国不与民争利原则，并运用举轻以明重的法律解释方法，不应将其确认为破产费用或共益债务。这样处理既能督促税务机关及时行权受偿新生税款，也更能保护和平衡广大普通债权人的合法权益。