变更品名开具油品发票是否构成虚开犯罪？

编者按：

从事油品销售行业的石油化工企业在成品油、半成品油的批发、零售过程中，可能会存在销售货物与开具发票所载品名不符的情况，如某石化企业向其下游单位销售沥青，但为下游企业开具了燃料油的增值税专用发票。企业的上述开票行为是否构成虚开增值税专用发票罪在实践中争议较多。本文就石化行业的这一现象及它的罪与非罪问题进行简要分析。

一、案例引入

甲公司是一家石油化工企业，经营范围系燃料油、汽油、半成品油的批发与零售。乙公司是一家化工企业，经营范围是化工用品的生产与加工，在日常生产经营中需要耗用大量的燃料油作为工业燃料。

由于液态沥青的市场价格较为便宜，且也能够满足一些中小化工企业作为工业燃料使用，因此乙公司从甲公司处购买了300吨液态沥青，每吨1700元。为了规避环保部门监管，乙公司让甲公司在为其开具的发票的品名更改为燃料油，金额和吨数不变。

根据约定，甲公司向乙公司供应液态沥青300吨，乙公司向甲公司支付了货款510000元，甲公司为乙公司开具了品名为燃料油的增值税专用发票，价税合计510000元，税款为74102.56元，甲公司申报缴纳了增值税税款，乙公司也申报认证抵扣了增值税税款。

甲公司所在地主管税务机关对甲公司进行日常检查时发现，甲公司在其自身的库存管理系统中记载向乙公司销售液态沥青300吨，但为乙公司开具的发票所载品名为燃料油，认为甲公司构成为他人虚开增值税专用发票的违法犯罪行为，并拟对其实施税务行政处罚并移交司法机关处理。

甲公司向乙公司开具实际销售货物与品名不符的增值税专用发票的行为，是否构成刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票犯罪行为，需要结合案情，从本罪的犯罪构成要件加以分析。

二、开具“货品不符”的增值税专用发票不构成虚开增值税专用发票罪

违反发票管理办法第二十二条的规定的行为并不必然构成刑法上的虚开增值税专用发票行为，需要综合考察“虚开”行为是否具有严重的社会危害性以及是否满足虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件。我们根据本文引入的案例就货品不符的开票行为是否构成犯罪分析如下：

（一）甲公司在主观上不具有骗抵增值税税款的故意

根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定，行为人犯虚开增值税专用发票罪的，其主观上应当具备虚开增值税专用发票的故意，即行为人明知增值税专用发票的开具与真实交易情况不符、且所开发票将会危害国家税收征管秩序而仍然积极追求不法后果的产生。

在引入案例中，甲公司与乙公司发生了真实的油品购销交易，具有真实的货物和收付款行为，甲公司因乙公司的要求不得已将开具的增值税专用发票的货物品名进行了更改，但在主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，因此不存在虚开增值税专用发票的故意。

（二）甲公司未实施虚开增值税专用发票的犯罪行为

基于刑法的谦抑性特征，刑法所打击的犯罪行为范围要远远小于行政法所认定的违法行为范围，对于企业虚开发票的行为亦是如此。易言之，我国发票管理办法所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异，两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为，而不是我国发票管理办法所规定的行为。

根据刑法第二百零五条及《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条的规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类行为：

1没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

2有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

3进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

在引入案例中，尽管甲公司向乙公司开具的增值税专用发票的货物品名与交易情况存在不一致的现象，但发票金额和货物数量与交易情况一致。根据法发[1996]30号的规定，对于存在真实购销交易的情况，只有开具发票的金额或数量与真实交易不符的行为才属于虚开增值税专用发票的犯罪行为，该司法解释并未明确规定更改货物品名的行为属于虚开的犯罪行为。从谨慎适用刑法的原则出发，此处不宜对犯罪行为作扩大解释，因此不应以甲公司所开具增值税专用发票的品名与货物不符为由认定其具有虚开增值税专用发票的犯罪行为。

（三）甲公司在主观上不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，不应以犯罪论处

行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失的后果为必要条件。从刑法第二百零五条规定的立法目的、侵害法益、犯罪的本质论及罪责刑相适应原则角度考察，虚开增值税专用发票犯罪是严重侵害国家税收收入、对国家增值税税款造成严重损失的犯罪行为，必然要求行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的且在客观上造成了国家税款损失的后果。如果行为人在主观上并非以骗抵国家增值税税款为目的、客观上未造成国家税款损失而实施“虚开”行为的，由于其主观恶性不大，不具有犯罪所应具有的严重社会危害性，并未侵害刑法第二百零五条之规定的国家税收收入的法益，不是刑法第二百零五条适当的评价对象，不应以犯罪对其进行评价，不应对其施以刑罚处罚。

在引入案例中，甲公司与乙公司所持主观目的仅限于依法合规实现和向下流转对国家的增值税税收债权，在主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的。尽管发票品名的开具存在一定瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，乙公司取得甲公司开具的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也没有给国家增值税税款造成任何损失。因此，甲公司与乙公司在主观上并没有骗抵国家增值税税款的目的，在客观上也未造成国家税款损失，不应以本罪论处。

小结

石化企业无论是在油品的购进环节还是在油品销售环节，可能由于行业特殊性及其他各种客观原因导致出现实际购销货物与发票所载品名不一致的情况。税务机关及公安机关在查处此类案件时，应当着重考察企业之间的开受票行为是否产生了国家税款损失的后果以及企业是否具有骗抵增值税税款的主观状态，“货品不符”的行为并不必然构成虚开增值税专用发票罪。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）