内外贸关联公司易被穿透，虚开骗税风险如何建立防火墙？

编者按：为满足退税的发票要求或者隔离风险的目的，诸多外贸企业采取关联内外贸企业架构，即由同一控制人或关联关系的主体控制内外贸公司。但由于部分内贸企业不参与货物流转、资金支付等业务，处于“空壳”地位，叠加内外贸企业的关联关系，税务机关易否认内贸企业存在的合理性，将内贸公司进项虚开与骗税相联系。后文将从关联内外贸架构的合理性与其中易被忽略的骗税风险展开，探讨在出口交易真实、收汇合规的情况下，应该如何界定“虚开”与“骗税”的边界。

一、引言：内贸环节涉嫌虚开，关联关系引发整体骗税质疑

案例一：张某和李某系夫妻，李某经营内贸公司，负责水果收购；张某经营外贸公司，主营水果出口。2023年春季，张某的外贸公司与外商签订了一笔金额较大的水果采购合同，订单中包含大量苹果、柑橘等水果，共获得退税款1500万余元。因短期内申请退税数额激增，此次大额交易触发税务预警。

经调查，外贸环节的合同、外汇均为真实，并无资金回流，但内贸环节中，李某收购水果时统一以“黄牛”名义开具农产品收购发票，并将包装物、水果清洗装卸等不可退税费用一并填列，虚增发票金额，涉嫌虚开专票罪。由于内外贸公司实控人为夫妻，税务机关认定内贸公司虚开农产品发票目的系骗税，目前案件总体以骗税移送司法机关。

案例二：王某实际控制A五金制品有限公司，主营金属配件加工与贸易，为拓展出口贸易业务并隔离退税风险，王某另行设立B进出口有限公司（外贸企业）。两公司共用同一工业园区厂房，财务人员存在交叉任职情况。2022年9月，B公司与中东某贸易公司签订大额紧固件出口合同，涉及螺栓、螺母等产品。B公司就该笔交易累计获得退税款624万元人民币。税务系统显示，该企业往年平均退税额为200万元/年，此次退税金额异常触发预警。

经调查，A公司采购304不锈钢原材料的金额高于市场价35%，且上游走逃失联，相应发票显示异常，A公司申报的原材料耗用量与产成品数量存在20%的差额，车间实际产能无法匹配开票数量。此外，银行流水显示A公司与上游供应商存在频繁资金往来，上游收到货款后，有规律地向王某个人账户转账。税务机关认定，王某为内外贸企业的同一控制人，其控制的内贸企业进项发票虚开，同时申请了出口退税，导致国家出口退税款损失，整体构成骗税。本案最终以涉嫌出口骗税罪移送司法机关。

问题引入：笔者观察到出口退税案例中，关联的内外贸架构极为普遍，并且因内外贸企业的关联关系，税务机关易否认内贸企业存在的合理性，“穿透”内贸企业，将内贸公司进项虚开与骗税相联系。为何这种架构备受出口企业青睐，有何必要之处？当内外贸企业存在实际关联关系时，若内贸企业存在进项虚开行为，又能否粗暴地整体认定为骗税？后文将从关联内外贸架构的合理性与其中易被忽略的骗税风险展开，探讨在出口交易真实、收汇合规的情况下，应该如何界定“虚开”与“骗税”的边界。

二、业务模式解析：内外贸架构的考量及暗藏风险

（一）涉农产品业务下，架设内贸企业才能获得合资格的退税发票

农产品发票政策有其特殊性。涉农产品的源头发票一般为农产品收购发票，但按《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第六条第一款第一项第十一目的规定，外贸企业若取得农产品收购发票适用免征增值税政策的范畴，无法办理退税。因此，为了解决这一问题，需要架设内贸企业合法转换发票类型。具体而言，先由内贸企业向农户收购农产品，并自行开具农产品收购发票，然后内贸企业与外贸企业签订销售合同，并开具增值税专用发票，外贸企业凭借该增值税专用发票申报出口退税。

（二）一般业务中，架设内贸企业多为建立风险“防火墙”

非涉农产品业务中，设立内贸企业亦有隔离风险的重要意义。若不存在内贸企业环节，外贸企业直接以上游供应商开具的增值税专用发票申请出口退税，若该发票本身存在虚开瑕疵或上游走逃失联，税务机关直接认定外贸企业构成骗税的风险较高。根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）确立的规则，通过构建“供应商→内贸企业→外贸企业”的交易链条，则可在法律层面形成责任切割机制。即便内贸企业自身进项存在虚开问题，只要其向下游外贸企业开具的增值税专用发票符合39号公告规定的三项要件——即交易真实、资金流合规、票货相符——则该发票仍具有合法抵扣效力。此种架构下，内贸企业实质上承担了风险缓冲功能，使外贸企业取得的进项票据脱离上游供应链的合规性牵连。

（三）风险预警：关联关系架构中未被阻断的骗税风险

但通过设立内贸企业构建的“防火墙”机制并非绝对安全屏障。实践中，内外贸企业常因股权控制、实控人亲属关系或人员/财产混同而形成实质关联，此类关联关系易引发税务机关对交易真实性与商业合理性的质疑，直接穿透交易形式直接否定“防火墙”的法律隔离效果。例如，若内贸企业向关联外贸企业销售货物时，其定价或产能匹配度与市场常规显著偏离，即便形式上满足“三流一致”要求，仍可能被认定为虚增成本、变相骗取退税额。此类情形下，内贸企业的进项虚开行为将被视为服务于外贸企业骗税目的的整体性安排，导致风险隔离机制失效，最终引发全链条骗税追责。

三、此罪彼罪精准辨析：虚开之实还是骗税之嫌？

（一）关联关系与关联交易虚假、发票虚开不具有必然联系

首先需明确的是，关联交易并不被法律所禁止，法律所禁止的是因关联关系的存在，交易价格背离正常市场价格，从而侵蚀税基的情况。换而言之，关联关系不构成推定交易缺乏商业实质、发票系虚开的法定依据，税务机关仍需回归实质性证据判断交易是否缺乏商业合理性，交易价格是否违反独立交易原则。

实践中，商业实质的判断需综合比照同期同类非关联交易价格或行业利润率，分析交易价格是否显著偏离市场水平，确认货物流转的真实性，审查企业间资金往来是否形成回流路径，或存在无合理商业目的的异常转账等。若税务机关不能提供证据证明内外贸企业之间的交易缺乏商业实质，即便存在实控人同一或人员交叉任职等关联表征，仍不能直接否定交易实质，更无法据此将内贸企业的独立虚开行为与外贸企业骗税主观意图强行关联。

（二）内外贸公司交易具有商业实质，相应发票真实无瑕疵

在内外贸企业交易真实发生的基础上，即使有关联关系存在，内外贸公司仍是民法上的独立法人主体，其法律责任的承担应严格遵循商事外观主义原则，在缺乏法定事由前提下不应“穿透”公司独立地位，对正常的买卖行为进行税法上的调整。

这种责任切割的观点，并非流于学理层面的共识，而是有明确法律依据的实体规则。如2014年第39号文规定，“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”即若开票方与受票方的交易具备真实货物交付、资金支付合规、发票记载与合同内容一致等核心要件，则受票方取得的增值税专用发票依法具备抵扣效力。此时，即便内贸企业的上游进项存在虚开问题，该瑕疵仅影响内贸企业自身的增值税抵扣链条。在此逻辑下，内贸企业的进项虚开与外贸企业的出口退税分属不同法律行为，二者不存在必然因果关系，税务机关需基于“责任自负”原则分别评价，避免因关联关系而扩大追责范围。

（三）以真实发票申请退税不构成骗税，仅内贸公司对进项虚开负责

根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第七条第一款的规定，只有使用“虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的发票”申报出口退税时，方符合《刑法》第204条骗取出口退税罪的构成要件。根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）规定，“申报出口退税”的发票指的是外贸企业直接取得的增值税专用发票，则内贸企业取得的进项农产品收购发票、增值税专用发票并非用于“申报出口退税”，不能直接构成骗税的行为，必须单独评价外贸企业取得的增值税专用发票的合法性。

如上所述，即使内外贸企业有关联关系，在内外贸企业的交易有商业实质的基础上，该交易发票依法属于“合法取得”范畴，外贸企业以真实交易为基础申报退税的行为不具备“欺骗手段”特征，不符合法释〔2024〕4号第七条第一款的适用条件。

同时，外贸环节中出口合同真实有效、货物实际离境且收汇合规，已符合“已税货物真实出口的”出口退税实质条件，国家税款的直接损失源于内贸企业虚开进项发票导致的增值税少缴，而非外贸企业基于真实出口的正当退税。若税务机关无法证明外贸企业明知或应知内贸企业存在虚开行为，则其主观上缺乏骗税故意，客观上未实施虚构出口、伪造单证等欺骗手段，不应以骗税罪论处。

综上，在内外贸交易实质真实、票据形式合法且出口合规的情形下，内贸企业的进项虚开问题应独立追究其虚开法律责任，外贸企业依法享有出口退税权利，二者责任应严格区分，避免因关联关系而扩大刑事责任连带范围。

四、外贸企业防范税务风险的有效策略

如上所述，防范内贸企业虚开风险升级成外贸企业骗税的核心，在于论证内外贸企业间交易真实性。实践中，部分外贸企业为简便操作，直接由外贸企业直接向上游供应商支付货款，货物也直接运输至码头或口岸，内外贸企业亦无任何买卖合同，内贸公司没有参与任何货物流转、资金支付等环节，易被认为是没有商业实质和合理法律地位的“空壳公司”。此情况下，内贸企业的收购行为可能由于交易主体不真实被认定为进项虚开，内外贸企业也会因为三流不一致而被认定为虚开并骗税。因此，构建合规的防火墙架构不仅需要形式要件的完备，更需从商业实质角度确保各环节交易的合理性与必要性。落在实际操作层面，可以从以下方面构建风险隔离的有效性：

第一，架构独立，即通过内外贸企业经营场所、人员配置及财务核算体系的差异予以佐证，避免落入财产、人员高度混同的困境，避免关联交易定性；

第二，价格合理，内贸企业的购销差价须符合行业正常利润水平。若内贸企业以显著偏离市场价的方式向下游外贸企业销售货物，即便形式上满足39号公告要件，仍可能被认定为虚开，导致风险隔离机制失效；

第三，交易流程明确且符合逻辑，内贸公司必须参与货物交付、资金支付过程。具体而言，其一，在货物交付层面，须留存完整的出入库单据、物流凭证及质检记录，确保交易真实性可追溯。值得注意的是，目前指示交付、仓单交割的方式因为容易引发税务机关质疑，在有条件的情况下，建议让内贸企业参与货运运输、洗选、仓储，增加交易的可信度；其二，在资金流转层面，应通过内外贸公司公对公账户完成结算，避免外贸公司直接与供应商产生联系；其三，在票据管理层面，必须确保发票开具与合同约定、实际交付货物完全匹配，杜绝“票货分离”操作。