非法出售增值税专用发票罪仅指向空白发票，应警惕该罪适用范围不当扩大

编者按：两高新司法解释（法释〔2024〕4号）出台后，司法实践中存在虚开专票罪改判非法出售罪的案例，进而引发对非法出售专票罪适用的热烈讨论。笔者认为，从非法出售专票罪的历史由来和立法背景来看，该罪的犯罪对象仅包括空白的增值税专用发票，该罪侵害的法益是发票的专营权，不能简单地将以收取开票费的方式虚开发票理解为非法出售，应警惕该罪的不当扩大化适用，否则有违两高限缩犯罪圈的精神，会造成刑法体系的混乱。

01 非法出售增值税专用发票罪呈现扩大化适用趋势

近期，司法审判实践中出现这样一种新动向，即将虚开专票罪改判为非法出售专票罪，背后的原因及引发的争议令人深思。在今年上半年的最高院司法审判工作主要数据中，非法出售增值税专用发票罪案件一审收案同比分别增长190%，可见该罪适用的增长速度之快。自2024年3月20日两高新司法解释出台后，笔者了解到浙江沈氏省心物流案、四川某网络货运平台虚开增值税案二审陆续改判非法出售专票罪，主犯均被判处10年及以上。从公开案例来看，非法出售专票罪适用面向呈扩大化趋势的转向时间点也是两高司法解释出台之际。笔者选取今年4月和6月判处的两起案例如下：

案例一：（2024）皖0826刑初92号

2019年9月至2020年10月，被告人傅某某经营的木业公司向王某经营的地毯公司虚开销项增值税专用发票，票面金额达289万元，其中税额累计33万元。王某按发票金额的4%支付好处费，傅某某从中非法获利11万元。经查明，被告人傅某某对王某是否将虚开的发票拿去抵扣税款不知情。王某在得知公安调查木业公司后将抵扣税款向税务机关申报了增值税专用发票进项税额转出，并缴纳了抵扣税款。2024年4月25日，安徽省宿松县人民法院作出判决，认为被告人傅某某构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十个月。

案例二：（2024）湘1226刑初38号

2020年7月13日至9月吴某某担任世创公司法人期间，购买进价仅为人民币0.175至0.23元/只廉价的电子元件，经虚假二次加工后，将售价提高至169.5元/只的价格，并冠以软件芯片之名向下游公司销售。世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票价税合计5932.5万元，税款合计682.5万元，并从中收取发票金额5%的好处费。2024年6月3日，湖南省麻阳苗族自治县人民法院作出判决，认为被告人吴志强违反国家发票管理法规，构成非法出售增值税专用发票罪，最终判处有期徒刑十年。

以上两则案例可以看到，非法出售专票罪的适用范围在扩大，案例中的法院将收取开票费虚开发票的行为判以非法出售专票罪，引发思考的是，如此裁判是否符合非法出售增值税专用发罪的立法本意和目的吗？

02 从九十年代官方通报案例看非法出售专票罪的立法背景

1994年国务院颁布《增值税暂行条例》，由此确立了我国的增值税制度。在增值税推行以后，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对专票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因此，一些不法分子从中发现商机，通过买卖增值税专用发票，谋取不法利益。从九十年代官方通报披露的案例来看，非法出售增值税专用发票的典型表现是税务机关工作人员和外部不法分子内外勾连，利用空白专票印制、管理、运输等环节的漏洞，盗取空白专票对外倒卖。试看三个税务总局通报的案例：

国家税务总局关于呼和浩特市盗卖增值税专用发票案件的通报（1995-09-26）

最近，内蒙古自治区呼和浩特市国家税务局玉泉区分局发生一起增值税专用发票柜台售票员与外来的不法分子内外勾结盗卖专用发票107本（其中：百万元版48本，万元版59本）的重大犯罪案件。目前，本案主要案犯李云燕、王金龙已被检查机关拘留。

经查，这次盗卖专用发票案件的发生与当地税务机关对专用发票库房管理工作松弛有直接关系，主要表现在以下几个方面：一是对专用发票的管理工作不重视，管理上存在很大漏洞。玉泉区分局录用临时工作人员李云燕，并将专用发票的领票、售票、记帐、收款等项工作让其一人负责，而李云燕就是利用了这个便利条件，在1995年6月至8月间，与浙江温州来呼和浩特市的王金龙等人相勾结，采用冒名顶替、虚列企业购票等多种不法手段盗卖专用发票。二是没有建立与专用发票管理相配套的岗位责任制和必要的监督制约机制，管理人员的责任心不强。李云燕分管的164户一般纳税人的售票工作，多为规模较小的区办企业，但却长期领售大面额版的专用发票，其中仅7月份两次就领购78本，而没有引起有关管理工人员的怀疑，也没有按法规进行核对检查。三是未进行专用发票定期盘点、核对检查。

国家税务总局关于上海市税务干部姚强、刘民骗购、窃取及倒卖增值税专用发票特大案件的通报（1995-11-14）

最近，上海市黄浦区国家税务局查获了一起税务局干部利用增值税专用发票犯罪的特大案件。该局第七税务所专管员姚强、刘民利甩工作之便，骗购、窃取及倒卖增值税专用发票23本，获取非法暴利25.3万元。目前，姚强、刘民二犯已向检察机关投案自首，并被刑事拘留。

1994年下半年至1995年4月，姚、刘二犯利用工作之便，取得已歇业的南国机电商行上交的专用发票领购簿，并私刻该商行的公章，先后四次从税务机关骗购专用发票20本。据案犯交待，他们已将其中的15本倒卖给浙江温州的不法分子胡立澄，非法获利19.5万元；1995年4月，在税务机关对百万元版专用发票换版之际，按规定缴销大面额版专用发票必须两人以上监销，但姚、刘两犯串通一气、将本应销毁的8本百万元版专用发票私自窃取，继而分两次卖给浙江温州的不法分子赵品丽，非法获利5.8万元。在以上犯罪过程中，姚分得赃款16.55万元，刘分得8.75万元。

国家税务总局关于南京增值税专用发票特大案件的通报（1995-06-02）

当前，利用增值税专用发票进行违法犯罪活动日益猖獗，增值税专用发票丢失、散失严重，特别是极个别税务干部与不法分子内外勾结，骗取增值税专用发票更为恶劣。日前，南京市发生两起增值税专用发票被骗购的特大案件，又一次为我们敲响了警钟。

1995年2月24日上午，南京市国家税务局白下税务分局接到本市秦淮税务分局电话，反映某一管户使用白下税务分局的专用发票。循此线索，白下税务分局旋即在内部核查，发现该局税务专管员肖黎与不法商人魏自力内外勾结，仿造了该局另一税务专管员崔萍的笔迹签名，以江苏省文化厅招待所、交通报社江苏中通信息实业公司的名义，从1994年3月8日至1995年1月24日，分9次冒领101本增值税专用发票（其中万元版100本，百万元版1本，字轨号码附后），而后再经魏自力等人虚开、代开、倒卖出去。现发票主要散失在南京、长春、太原、北京（丰台）、淮南、武汉、上海（嘉定）、马鞍山等地。目前，主犯肖黎在押，魏自力在逃（福建南安人，已被通缉）。

为了打击不法分子利用发票进行非法牟利的行为，全国人大常委会于1995年颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，正式以单行刑法的方式规定了虚开专票，伪造或者出售伪造专票，非法出售专票，非法购买专票或购买伪造专票，虚开其他发票，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的其他发票，盗窃发票等罪名。回看上述三个通报案例中的情形，应该适用1995年决定中的何罪呢？通过排除法可以发现，上述情形显然不是虚开、伪造（通报案例中是真发票而非假发票）、非法购买（是卖发票而非买发票）等情形，可能和盗窃有关，但最符合的当属非法出售专票罪。

在1995年全国人大决定颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，其中吸收了单行刑法的内容，包括决定中关于非法出售专票罪的规定，由此形成修订后《刑法》第二百零七条的规定。结合该罪的罪状描述为“非法出售增值税专用发票的”来看，其虽然采取了简单罪状的方式，但结合前文所分析的彼时立法背景、官方通报案例及单行刑法罪名适用，可以得出结论，在彼时的立法时代背景下，非法出售专票罪的立法目的就是为了打击税务机关工作人员与外部不法分子内外勾连，盗取空白增值税专用发票并对外牟利的行为。尽管该罪采简单罪状描述，但在当时的立法环境下并不难理解该罪的上述立法目的。

03 在数电票时代非法出售专票罪的犯罪对象不复存在，本罪应限缩适用

实际上，全国人大常委会在1995年发票犯罪单行刑法中设立非法出售增值税专用发票罪的立法目的和本意，确实就是为了打击税务机关工作人员和外部人员内外勾连盗卖空白增值税专用发票的活动。1995年12月1日，全国人大常委会法工委刑法室汤卫平发表在《人大工作通讯》期刊（后更名为“《中国人大》杂志”）的“《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》简介”一文对非法出售增值税专用发票罪做了权威解读，文中指出“决定第三条规定的非法出售增值税专用发票罪，主要是指税务机关的工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己所合法拥有的增值税专用发票的行为。”

至此，根据立法本意、立法背景和立法目的，可以分析总结出非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成：1、犯罪主体：依惯例是税务机关工作人员和外部不法分子组合体。因为只有这种组合体才能把空白发票从税务局盗取出来，如果没有税局工作人员的帮助，只能是伪造假发票，而这里出售的增值税专用发票是真发票。2、犯罪对象：毫无疑问是空白的增值税专用发票，通常表现形式是成本、成套的。3、侵害法益：发票专营权，也即国家税务总局专营增值税专用发票的印制和出售。在总结出该罪的犯罪构成之后，再回看分析本文最开始的两个案例，显然不符合该罪的构成要件，这两个案例所涉类型是通过支付开票费方式的虚开发票行为，可以定其为虚开专票罪，但如果无法判断其主观骗税目的和税款被骗损失的，可以定虚开发票罪，但因其显然不符合非法出售专票罪的构成要件，不能以非法出售专票罪论处。

问题又来了，在目前征管手段升级的背景下，该罪的犯罪对象是否还存在呢？根据《国家税务总局关于在新办纳税人中实行增值税专用发票电子化有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第22号），从2020年12月21日起，在全国新设立登记的纳税人铺开电子发票试点。近日，国家税务总局发布《关于推广应用全面数字化电子发票的公告》（国家税务总局公告2024年第11号），自2024年12月1日起全国推广应用“数电发票”。可以看到，2020年12月开始电子发票试点，今年12月开始全国推广应用数电票，在当前时代背景下，纸质发票或手抄发票已经没有市场，非法出售专票罪已然没有犯罪对象，又何谈对其的扩大化适用呢？

因此，在该罪所适用的历史背景已然发生变化的情况下，两高新司法解释本可以冻结该罪的适用，或对其不作进一步解释。但现有情况是，两高司法解释进一步引发关于虚开专票罪与非法出售专票罪想象竞合的讨论，并没有起到限缩非法出售专票罪的作用，笔者认为，这是两高司法解释的遗憾所在。

04 结语

非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景，在目前刑法无法进行修改的情况下，应当冻结该罪的适用。但是司法实践中却存在非法出售增值税专用发票罪的扩大化适用现象，这明显是违背立法本意的，应当尽快制止这种现象，刹住扩大化适用非法出售专票罪之态势。对于被判非法出售专票罪的当事人，如果其情形不符合该罪构成要件的，应当积极借助税务律师的专业力量，在罪名适用上作出有效辩护，有效维护当事人合法权益。