编者按：《刑法》第二百零四条第二款规定，骗取自己所缴纳的税款按逃税罪处理。但实务领域对何谓“所缴纳的税款”存在较大争议，导致在部分案件计算涉案金额以及确定罪名时，办案机关和涉案人员理解差异巨大，争纷难止。笔者近日观察到宁波检察发布了一起骗取出口退税典型案例，检察机关明确适用《刑法》第二百零四条第二款，并指出“案件中已缴纳部分的税款应从骗取出口退税罪犯罪金额中予以扣除”。该案对界定“所缴纳的税款”有一定实践意义，但不可否认仍有许多问题需进一步明确。本文将以该案为切入口，深入剖析并阐述笔者观点，以飨读者。

一、最新案例：开票企业已缴纳的增值税税款应从骗税金额中扣除

（一）基本案情：虚开富裕票后骗税

近期，宁波市人民检察院发布了一批典型案例，其中涉及一起骗取出口退税案件。由于原文案情描述较为复杂，现将案情各部分予以拆分，简述如下：

一是甲厂积攒了富裕票。徐某某是甲厂的投资人、实际经营人，2017年7月至2022年1月期间，甲厂销售锂电工具等货物给外商，由于外商不需要增值税发票，因此未开具相应的销项发票。

二是中间人介绍虚开。经过陈某某的居中介绍，徐某某联系上了宁波某国际贸易有限公司（乙公司）。随后，乙公司虚假支付货款给甲厂，甲厂通过徐某某、陈某某等个人账户将货款回流给乙公司。最后，甲厂将富裕的增值税专用发票虚开给乙公司。

三是乙公司“帮助”甲厂骗税。乙公司取得发票后，通过上述虚开的241份发票帮助甲厂申报出口退税，获取退税款共计人民币249.84万元，其中陈某某获利至少16万元。

我们根据办案经验判断，乙公司作为具有出口退税权的贸易公司，在取得了增值税专用发票后，可能是通过“买单配票”的形式骗取了出口退税。原文所称“帮助”甲厂申报出口退税，可能是乙公司只留下了16万元的好处费，将其他的出口退税款均交付给甲厂。因为在其他情况下，例如代理出口，是无须甲公司开具增值税专用发票给乙公司的。

（二）柳暗花明：检察机关对甲厂已缴纳的税款予以扣除

案件至此，本来是一起案情较为简单的虚开富裕票、买单配票的案件，其中甲厂是虚开发票的一方，乙公司是申报退税的一方，二者达成了共同骗税的合谋，应当以骗取出口退税的共犯论处。但是，检察机关经过查明，认为“甲厂在虚开上述发票期间申报增值税及附加税费共计133.19万元，故其骗取出口退税数额至少116.65万元。”成为本案办理的关键。

在典型意义部分，检察机关解释称，“结合《刑法》第二百零四条第二款等规定，此类案件中已缴纳部分的税款应从骗取出口退税罪犯罪金额中予以扣除。”同时还提出，检察机关为了查明已缴纳税款的金额，应当积极与公安、税务机关沟通，达到打击犯罪与保障企业发展的平衡。

（三）遗留问题：如何界定“已缴纳的税款”？

结合实务经验，我们发现一些实际经营出口业务的企业虽然有真实的采购和出口，但是由于发票、外汇、单证等问题而涉嫌骗税，面临严重的刑事责任。但如果能够像案例中将出口企业已缴纳的税款部分从骗税的金额中扣除，对涉案的负责人、企业而言可以减轻刑罚，有利于企业进行合规整改。

不过，本文从出口退税的税法原理出发，结合骗取出口退税的构成要件及其本质，认为案件依然有一个遗留问题未能得到解决：本案中检察机关认定的“已缴纳税款”，指的是甲厂在虚开上述发票期间申报增值税及附加税费，采取了实际申报纳税金额的观点。目前，关于《刑法》第204条第2款“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的”中“所缴纳的税款”究竟如何界定，实务中存在巨大的争议。本案结合有关税法原理、规定，对本案的采用的观点予以分析论述如下：

二、法理分析：“所缴纳的税款”应该如何理解？

（一）分析：本案骗税的金额实质是甲厂的“进项税额”

根据《增值税暂行条例》的规定，增值税应纳税额是纳税人的销项税额减去其进项税额的增值部分。具体到本案中，甲厂作为开票方，将富裕的发票开具给乙公司申报出口退税，必然形成了一个销项税。甲厂用销项税减去进项税，实际在本环节缴纳了增值税及附加税费133.19万元。

当视角转移到外贸公司乙公司的时候，我们注意到乙公司凭借甲厂开具的增值税专用发票申报出口退税，在退税率等于增值税率的情况下，取得的退税额通常等于甲厂的销项税额，因此我们可以假设，甲厂的销项税额等于申报的出口退税额，即249.84万元。检察机关认为，甲厂取得的骗税金额，为申报出口退税金额（销项税额249.84万元）减去本环节实际缴纳的增值税和附加税费（133.19万元），在金额上，等同于用甲厂的销项税额减去其本环节缴纳的增值税。因此，最终本文得出如下结论：本案中，检察机关认为甲厂实际骗取的税款，在金额上大致上等同于甲厂的“进项税额”。

（二）尚未解决的问题：开票企业如实负担的进项税额能否扣除？

基于上述分析，本文又产生如下疑问：按照我国进项留抵的制度，甲厂对其留抵的进项税额本身是享有权益的。换句话说，如果甲厂不将这一部分发票虚开给乙公司，即使在案涉期间（2017-2022年）甲厂不能申请留抵退税，该部分留抵的进项税额依然是纳甲厂实际负担的、通过价外税的形式缴的增值税款，那么这一部分为什么不能认定为甲厂“所缴纳的税款”呢？

从另一个方面来说，2023年以来，我国的增值税留抵退税制度逐渐建立，与甲厂类似的开票企业如果积攒了合法的留抵进项税额，本身是可以申请退税的，此时如果这些开票企业实施了虚开发票、帮助骗税的行为，又是否能够把开票企业“留抵退税”范围内的税款认定为“所缴纳的税款”呢？

（三）突破口：两高解释规定了“未负税”的概念

当谈论到“进项税额”时，不难联想到增值税的“纳税人”与“负税人”相分离的制度设计。这一制度在《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）的规定中有所体现，例如，第七条第（二）项规定：“将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的”属于骗税，其中强调了“未负税”而不是未申报纳税，即是强调了增值税的抵扣原理。

对于外贸企业而言，其作为负税人，不可能自行缴纳出口货物的增值税，而是只能通过价外税的方式负担进项税，然后由销售企业缴纳增值税。作为负税人，外贸企业判断货物是否“已负税”的唯一标准，就是自己是否支付了足额的含税价款给销售方，足额承担了货物的增值税款。

那么，能否作这种理解：当外贸企业在采购货物的时候，足额支付了货物的含税价格给销售方，则能够说明货物已经负税。此后，销售方不管是存在虚增进项也好，偷逃税也好，就已经与外贸企业无关。本文认为，这种理解符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，即应当对外贸企业和其销售企业进行切割。

既然外贸企业可以做这个风险和责任的切割，依据国家税务总局2014年第39号公告的规定，外贸企业的上游也即销售方、开票方也可以按照这一理论进行责任切割。即如果开票方如实支付了足额的含税价款给上游企业，且本环节如实缴纳了增值税的税款，则说明“货物已经负税”，不属于“两高解释”将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的规定，不应当按照骗税论处。此时，如果发生骗税行为，应当认定为是“骗取自己所缴纳的税款”，按二百零一条逃税罪处理即可。

（四）司法实践有必要重新审视骗取出口退税的构成要件

出口退税的制度，核心在于退还出口货物在国内交易环节负担的增值税款。从增值税的抵扣制度来看，外贸企业取得的“出口退税”，不过是将外贸企业负担的所有增值税进项退还给外贸企业而已。外贸企业本身对这一部分增值税进项税额享有合法的财产权益，因此国家并没有实际“多”退税给外贸企业。这也是《刑法》第204条第2款立法的目的所在。不过这一款规定在实践中很少得到运用，没有足够的司法案例明确条文内涵，因此其争议较大。例如有观点认为，进项税的部分虽然是货物负担的增值税，但是此时实质上已经转化为国家财产，因此只能对企业实际申报缴纳的部分予以扣除。

本文认为，在有真实的货物出口时，外贸企业负担的进项增值税额范围内，其骗税的税款，属于偷逃自己已经缴纳的税款，构成逃税；只有骗取的税款超过外贸企业自己负担的增值税税款时，才实际造成了国家税款的损失，构成骗税。当然，这一观点目前看尚比较激进。相对地，运用《两高解释》第七条第（二）项规定，论述出口货物已负税，从而不构成骗税的观点更容易理解。

三、类型化观察：什么情况下属于“骗取已缴纳的税款”？

（一）虽然虚开增值税专用发票，但开票企业如实缴纳了增值税

在货物真实的情况下，国家税款的损失不一定等同于发票载明的税额。例如在本案中，甲厂已经将货物销售给外商，积攒了富裕票，然后为了赚取出口退税的利益，虚开发票给乙公司，同时在开票环节如实申报了本环节的增值税。此时，按照本案检察机关的观点，甲厂在虚开环节如实申报缴纳的增值税部分可以从骗税金额中扣除。

（二）外贸企业合法取得进项增值税专用发票

根据（2017）琼刑终60号刑事判决书的观点，外贸企业尽管存在高报出口价格，虚增出口合同金额，取得虚假的外汇等等手段行为，但是骗取出口退税作为一个结果犯，核心依然是判断外贸企业究竟是否骗取了国家税款。在进项增值税专用发票未被定性虚开的情况下，外贸企业不构成骗税。

《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第四条“增值税退（免）税的计税依据”中明确规定，外贸企业在境内采购货物后出口货物，其退（免）税的计税依据为“购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。”换言之，出口退（免）税的计税依据并非外贸合同中记载的成交价格，也不是外贸公司取得外汇的金额，而是进项发票规定的价格。如果外贸企业取得的增值税专用发票未被定性为虚开，此时产生两个后果：

一是外贸企业如实负担了出口货物的全部增值税额，该合法的增值税专用发票是证明外贸企业已经足额负担了货物的增值税的最有力证据。

二是由于我国商品的出口退税率等于或者小于该商品的增值税税率，外贸企业及时采取了骗税手段，也只能“骗税”自己已经缴纳的税款，属于偷逃税。

实践中，有的外贸企业在货物出口后，因为外汇结汇、海运提单出现问题，导致无法提供合规的申报退税凭证、备案单证，按照税法规定，此时应当视同内销处理，不得申报退税。外贸企业为了取得退税，就进行了虚假的外汇走账、伪造备案单证等手段，“骗取”出口退税。但是，此时外贸企业由于进项发票合法合规，属于“骗取自己已缴纳的税款”，不构成骗税。

（三）采购农产品，作为拟制的已货物属于已缴纳税款

根据人民法院报《假冒自产货物出口获取出口退税是否构成骗取出口退税罪》一文的观点，农产品作为一类特殊的货物，属于拟制的“已税货物”（视同已税）。换言之，农产品收购发票、农产品销售发票之所以可以做到“销售环节免税，收购环节抵扣”的功能，是因为农民在生产农产品时，农民作为大量商品的终端消费者，已经承担了巨额的增值税。此时，如果让农民销售农产品时，还要缴纳一次增值税，将导致双重征税。国家税务总局出版的《全面推开营改增业务操作指引》一书，其中明确指出：“农民生产农产品所购买的燃料、农机具等生产资料是支付了增值税的，农产品价格中也就包含了一部分增值税，也就是说购进免税农产品的纳税人在一定程度上是‘负担’了增值税的。”

据此，如果行为人出口农产品的事实是真实的，即有真实的农产品货物采购、加工、出口，仅仅因为农产品收购发票填列不规范，或者取得的农产品销售发票被认定为虚开，其取得出口退税的行为，“并未使国家机关陷入错误认识而处分财产”，也不会造成国家税款的损失，而是属于骗取自己已缴纳的税款，不宜认定为骗取出口退税。