编者按：备案单证在证明出口业务的合规性、合法性方面，承担着至关重要的任务。笔者观察到，实践中大量外贸企业爆发涉税风险都是由于备案单证不合规、不合法。本文将以案例为切入点，结合外贸企业的出口模式，深入剖析小小的备案单证中，蕴含的巨大税务风险，并为广大外贸企业提出应对该税务风险的策略。

一、实案分析：备案单证成为阻碍出口退税的拦路虎

（一）案例一：外贸企业拼柜出口被税务稽查

A进出口公司是一家位于广西的外贸企业，主营业务为小商品出口。A公司采购的小商品例如玩具、家具、纺织品等均为本市的供货企业生产，业务均真实，取得的进项增值税专用发票也不存在虚开等违法情形。只是由于A公司规模较小，每次所采购的货物数量不多，不能满装一个货柜，同时自身对海关报关、国际运输方面的知识储备不足，遂要求外商自行订船、订舱，A公司只负责将货物运输至港口。外商基于成本考虑，以自己名义订舱后，将A公司的货物与其他外贸企业的货物拼在一个货柜中，但是没有告知船公司实际是拼舱、拼柜，船公司遂签发了整柜出口的提单，提单记载的发货人为B公司，并非A公司。

A公司出口后，将海运提单的复印件归入备案单证，后被主管税务机关发现该情形，案件移交稽查，认为存在“买单配票”，冒用他人货物出口的嫌疑，稽查期间暂扣出口退税数百万，A公司业务遂陷于停滞。

（二）案例二：企业从外商取得的提单为虚假

C进出口公司是广东省一家外贸企业，主营业务为服装出口。与上述案例类似，C公司也不承担货物的国际运输环节的费用，而是由外商负责订船、订舱并签发海运提单，然后外商通过电子邮件的方式将海运提单发给C公司。C公司取得海运提单后，经过与报关单对比审核，认为发货人、货物品类、数量均一致，遂认为没有问题，归入备案单证。

C公司出口后，被税务局稽查局稽查，经过稽查局从船公司调取相同提单号码的底单，发现提单记载的发货人、货物数量均不相同。C公司这才意识到外商提供给他的提单是被外商篡改过的。稽查局责令C公司限期取得真实的备案单证，但C公司无法取得，遂被视同内销适用征税政策，并处罚款。

（三）小结：备案单证“单小事大”，不可忽视

外贸出口退税的申报，分为两个部分，即申报退税环节和单证备案环节。其中，外贸企业一般均重视申报退税的有关单证资料，例如报关单、发票、合同、结汇资料等，但是对于备案单证例如国内运输单证、国际运输单证、合同等不够重视，审查不严格。许多外贸企业认为，只要取得了有关单证，往备案单证的文件夹一放，就算是履行了备案义务。笔者甚至见过一家通过陆运口岸汽运出口的外贸企业，机械适用税法，在备案单证中归入了提单。

应当注意到的是，外贸企业因为备案单证不合规导致无法取得出口退税、适用优惠征税政策的并不在少数，收到处罚、涉嫌骗取出口退税的也不少见。因此，有必要对备案单证的有关问题做一个深入探讨，结合外贸企业的出口模式，解读其中的风险及应对。

二、业务模式之殇：通过第三人取得备案单证，企业无法核实

（一）备案单证意义及其范围

在出口退税环节，为了实现出口退税“提速”的改革目标，税务机关采用的是压缩申报环节的单证申报程序，强化出口单证备案业务，加强事后检查的模式，因此备案单证在证明出口业务的合规性、合法性方面，承担着至关重要的任务。一方面，这种模式大大缩短了企业退税等待时间，加快了资金周转速度；但另一方面，很多外贸企业爆发涉税风险也是因为备案单证问题。

2022年，为了进一步加快出口退税的效率，简化出口退（免）税办理流程，国家税务总局出台了《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》（2022年第9号），对备案单证的范围、报送程序等进行了系统性规定。其中第二条规定，企业需要留存的备案单证范围如下：

1.出口企业的购销合同（包括：出口合同、外贸综合服务合同、外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同等）；

2.出口货物的运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，出口企业承付运费的国内运输发票，出口企业承付费用的国际货物运输代理服务费发票等）；

3.出口企业委托其他单位报关的单据（包括：委托报关协议、受托报关单位为其开具的代理报关服务费发票等）。

（二）行业观察：大量备案单证通过第三方传递

由于出口备案单证的重要性，如果外贸企业未能履行单证备案义务，将无法取得出口退税；即使一时取得了出口退税，但面对将来主管税务机关的核查，如果被发现未履行备案义务，相关退税款也会被追回。因此，外贸企业均能认识到“备案”这个行为的意义。

但是，外贸出口业务具有复杂性，包括境内采购、国内运输、港口作业、报关、装柜、国际运输等一连串业务。即使是常年在外贸领域深耕的大型出口企业，也无法做到全流程的把控。同时，其中许多备案单证也不是外贸企业能够一手取得原始单证的资料，例如报关单等需要通过报关公司或者货代公司传递；由外商负责国际运输的海运提单、陆运合同等需要通过外商传递；由国内供货企业负责运输至港口的，国内运输合同、发票需要通过供货企业传递。

总之，大量的出口备案单证从不同主体处通过拍照、扫描、传真等方式传递给外贸企业，以满足外贸企业的单证备案义务，但单证不匹配甚至虚假的风险也就暗藏在其中。

（三）外商、供货企业、报关企业等存在舞弊的可能性

笔者总结实践中的办案经验，归纳了如下几条备案单证出现虚假的可能性。一是由外商负责国际货运环节的时候，可能存在篡改海运提单或者陆运资料的情况，例如外商基于成本考虑选择了拼箱出口，但是不愿意支付额外费用让船公司签发提单分单，有的则是船公司不同意签发分单；又如有的外商为了规避本国的进口限制，篡改提单上的发货地、原产地等。二是国内供货企业负责运输环节的，可能基于成本考虑，选择了不能开票的个人司机运输，然后提供了虚开的运输发票，伪造的运输合同。三是在“假自营真代理”业务中，报关企业、货代公司存在与真实出口人串通，提供了虚假的报关信息等。

业务开展过程中，有的外贸企业疏于对这些传递来的备案单证的真实性、匹配性进行审核；有的外贸企业尽管进行了审核，但是由于外贸企业无从得知业务开展的原始状态，即使出现了外商、供货企业、报关公司、货代公司舞弊的情况，外贸企业也无法核实单证的真实性，从而面临不得退税、视同内销征税的后果，甚至被税务机关处罚。

三、备案单证面临不同情形的问题，对应各自的法律后果

（一）备案单证不合规，不得适用退税政策

1.未按规定进行单证备案，不得适用退税政策

根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（八）项“出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。”

2.备案单证内容严重不匹配，不得适用退税政策

备案单证内容严重不匹配，如提供的增值税专用发票上的货物名称、数量与供货企业的发货单、出库单及相关国内运输单据等凭证上的相关内容不符等，符合国家税务总局公告2013年第12号第五条第（九）项相应情形的，则适用财税〔2012〕39号文件第七条第（一）项第4目和第5目规定，不适用增值税退（免）税和免税政策，按相关规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税。

（二）备案单证虚假或内容不实，或面临处罚

根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》（国家税务总局公告 2012年第24号）第十三条规定“出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征管法》）第七十条的规定予以处罚。”《税收征管法》第七十条具体处罚内容为“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”

（三）备案单证虚假与骗取出口退税的关系

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，简称《两高司法解释》）第七条第（五）项之规定，“伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的”，属于骗取出口退税的手段之一。其中，首次将“运输单据”这一出口备案单证明确列入了司法解释，并将原2002年骗税司法解释的“出口退税单证”扩大为“出口业务相关单据凭证”，意在打击近年来日益增多的通过虚假备案单证，虚构出口事实骗取出口退税的行为。

因此，备案单证虚假已经成为了税务部门、公安部门查办骗取出口退税行政、刑事案件的一个重要线索，值得外贸企业提高警惕。

四、抗辩：备案单证个别要素不匹配，不属于骗税，应积极主张合法权益

（一）构成骗税的核心是虚构出口事实，而非虚假备案单证

尽管《两高司法解释》将利用虚假的出口业务单证、凭证虚构出口事实列为了骗取出口退税的手段之一，但是应当注意到的是，该条规定的核心依然是落在了“虚构出口事实”，也就是假报出口上面。仅有单证虚假或者单证不匹配的行为，但是税务机关、公安机关无法推翻出口事实存在的，也不构成骗取出口退税。

此时，外贸企业应当及时、积极组织业务材料，提供供货企业、报关、货代有关负责人的联系方式，供办案机关核查，排除疑点，证实出口业务的真实性，从而避免被定性为骗取出口退税。

（二）备案单证虚假与备案单证不匹配是两个问题，不可混淆

对于一些拼箱、拼柜出口业务中，海运提单记载的发货人不匹配的情况，有的税务机关意欲以备案单证虚假论处，属于法律适用错误。备案单证不匹配指的是提单等单证与合同、报关单上的部分要素不一致；备案单证虚假则指的是该提单或者其他单证与原始单证不符，遭到了拼接、篡改、涂改等。

外贸企业应当依据有关税法规定，主张海运提单等不匹配的单证虽然存在要素不一致的情况，但恰恰说明该单证是真实的原始单证，并可以请求办案机关调取单证签发人的底单、底稿以核实，证明单证并未虚假。同时，外贸企业还应当主张，如果是存在合理理由的备案单证不匹配，不应当限制企业的出口退税权益，主管税务机关排查疑点后，应当许可其取得退税。

（三）积极聘请专业人士介入，与税务机关平等对话

由于外贸出口业务十分复杂，外贸企业通常难以全部掌握，其税法知识储备欠缺，无法灵活运用国家税务总局一系列的公告、文件内容及精神，提出抗辩。因此，外贸企业提出的陈述申辩意见通常十分苍白乏力，无法切中要害，说到稽查人员关心的问题上。因此，对于这些复杂的业务，应当依托专业的律师、税务人员，协助企业整理资料，还原业务模式，提出有针对性的陈述申辩意见。

（四）外贸企业对于自己不能取得的单证，应申请免于备案

根据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第9号）规定，“纳税人无法取得上述单证的，可用具有相似内容或作用的其他资料进行单证备案。”

实践中，企业和税务机关对何谓“具有相似内容或作用的其他资料”的认识往往不同。由于规定表述模糊，以上规定在给了企业一定业务自由度的同时，也极易引发涉税争议。建议外贸企业对于存有疑问的单证，不要予以备案，而是向主管税务机关申请以其他单证替代备案，以降低风险。