01
实案引入：成品油行业里的发票“红冲”
（一）成品油虚开案——“无中生有”的4.3万吨汽油
2022年3月，仙桃市税务局稽查局收到了上级传递的一条重大风险案源信息。信息显示，仙桃市F公司、R公司和T公司3家能源贸易公司购销货物名称不一致，涉嫌虚开发票。检查人员对3家公司进行关联调查后发现，还有一家名为J公司的能源贸易公司与T公司为同一地址、同一时间注册，并且其情况与上述3家公司极为类似，也从事石油及相关石化制品批发业务，并且存在购销不符等情况。
随后，检查人员利用税控系统、发票底账系统对4家涉案公司的进项、销项发票数据进行了仔细分析，发现4家公司的进项发票均来自浙江舟山的8家石化产品公司，共有2236份，涉及40种石化制品，总金额1.9亿元。而对外开票的受票企业，则均为一家企业——温州Y石油化工公司（以下简称Y公司）。相关信息显示，4家涉案企业曾于2022年1月20日，一次性向Y公司开具数量4.3万吨、品名92号汽油的增值税专用发票共200份，涉及金额共2.25亿元。
这些企业为什么要在同一天开票？进项信息显示，上游8家企业并没有向4家企业销售汽油货物，他们是如何开出油品发票的呢？在税控系统中，检查人员查询到，在相近时间内，有一家名为湖州M石化贸易公司（以下简称M公司）的企业，曾为4家公司开具了91份品名为92号汽油的增值税专用发票。检查人员核查发现，在获得M公司开具的发票后，4家涉案企业迅速向下游企业一次性开出了200份品名为92号汽油的增值税专用发票，而在4家企业开票后，这家M公司对之前开出的91份增值税专用发票进行了冲红处理。
经过办案人员缜密、充分的调查取证，涉案企业违法手段和违法事实浮出水面：4家涉案企业与其上下游企业勾连，虚构油品购销业务，共向下游企业虚开增值税专用发票200份，涉及金额2.25亿元。
（二）临邑警方破获首例利用红冲手段虚开成品油增值税专用发票案
2021年5月28日，临邑县公安局经侦大队成功破获“1.13”虚开增值税专用发票案，这是德州首例利用红冲手段虚开成品油增值税专用发票案件。
经查，自2020年11月至2021年1月，聂某等人控制山东某生物燃料有限公司等空壳公司，使用技术手段获取少量成品油库存后，利用红冲手段大肆虚增成品油库存额度，进而对外虚开成品油增值税专用发票，造成国家税款巨大损失。案件涉及山东、贵州、江苏等11个省份的60余家企业。专案组经研判后开展集中收网行动，打掉2个虚开发票犯罪团伙，抓获犯罪嫌疑人13名。案件成功侦破，及时避免了国家税款的流失，有力打击和震慑了涉税犯罪分子的嚣张气焰。
02
成品油企业利用“红冲”手段虚开发票背后的目的
（一）偷逃消费税的传统变票方式
前述均为成品油行业中利用红冲手段虚增库存数据以实现偷逃消费税效果的案例，对其原理的分析离不开对石化行业涉税风险及其变迁的讨论。我国的成品油行业在原材料、销售环节基本处于被垄断态势，炼化企业在成品油行业定价发言权较小，导致其在炼化产品竞争过程中存在劣势，如生产效率和生产能力较低、原材料资源不足，倘若缴纳消费税可能面临亏本的情况，因此少部分炼化企业通过偷逃消费税以获取利润，该问题由来已久。
在金税三期以及成品油模块上线前，就传统偷逃消费税的方式而言，一是将生产行为变成纯贸易行为，具体可以从前端或后端变票，如采购原油，通过变票取得汽油发票，再对外开具汽油发票，因此账面上呈现出贸易行为而非生产行为以偷逃消费税；二是将领用原材料不含税生产行为变成领用原材料含税生产行为，用于虚抵消费税，主要是从前端变票，如将原油发票变票为燃料油或石脑油发票，再对外开具汽油发票，进而抵扣燃料油或石脑油虚含的消费税。
（二）成品油模块上线后新型变票模式层出不穷
为了从根本上防止石化贸易企业的变票行为，2018年1月国家税务总局出台《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第1号），于2018年3月正式上线成品油发票模块系统。成品油发票模块对贸易企业和生产企业使用成品油发票作出了重大限制和规范。对贸易企业而言是以进限出，即模块内有多少成品油库存，才能在模块中开出多少成品油发票，从而限制贸易企业恣意变名。对炼化企业而言是抵扣限制，即模块内有多少成品油库存，才能抵扣多少消费税，但是对炼化企业没有变名限制。然而，成品油市场垄断的根本问题还将长期存在，炼化企业的削减成本需求始终存在。
基于此，石化行业的发票违法犯罪就不会消失，并出现了诸多新型变票模式，如利用历史遗留虚假库存对外开票、伪造成品油海关进口缴款书虚增库存开票、委外加工欠税开票、利用成品油发票红冲时间差对外开票、加油站富余发票回流炼化企业等等。其中，利用成品油发票红冲时间差对外开票便是本文主要讨论的新型变票模式。
（三）红冲模式如何利用时间差虚增成品油模块库存？
举例：A贸易公司有5万吨库存，向B贸易公司开具品名为“汽油95#”增值税专用发票5万吨，B公司取得发票后在其成品油模块中写入库存5万吨。再由B公司发起，A公司开具红字专用发票，A公司按原发票将价款、税款“红冲”，A公司恢复5万吨库存。如此以来，5万吨的库存通过红冲方式既回到了A公司，同时又留在了B公司。
B公司成品油模块中有了5万吨库存后，即可对外开具品名为“汽油95#”的增值税专用发票。为解决增值税进项税不足问题，B公司通常会虚增品名为“二甲笨”等各类化工产品的增值税专用发票。因成品油模块与进项模块不联通，在补足进项后，B公司可以对外销售给C公司，将5万吨库存转移给C公司，C公司可以配货后对外开具“汽油95#”发票销售。在上述模式中，A公司通过红冲手段让成品油库存数据不断流转售卖，待红冲后A公司的进项和成品油库存恢复，继而循环对外开具发票再红冲。综上，红冲模式的原理是变票团伙利用成品油模块与税控系统存在时间差和信息差虚增库存数据。
03
利用红冲虚增库存开出的发票都流向了哪些领域？
通过对红冲型虚开案例及相关原理的分析，可知其本质是偷逃消费税。需要明确的是，偷逃消费税的主体本质上是用票单位。据华税观察，红冲出的成品油库存发票大部分不会直接流向两桶油等主营机构，也不会流向规模较大的民营地炼，往往流向了那些规模较小的调油企业或有调油能力的贸易企业。这些企业实际上没有正规成品油生产手续、炼化资质，同时又具有调油能力和危化品生产资质。
为什么这类企业会需要成品油库存发票？原因就在于他们往往会采购不含消费税的汽油柴油组分，取得上游供应商开出的化工发票，通过租用油罐实施物理调和的方式将组分油调和为成品油对外销售牟利。具体而言，从工艺角度来看，异辛烷、MTBE、混合芳烃、石脑油、二甲苯等组分油不能直接用作车用燃料，但经过简单物理调和即可得到符合国四甚至国五标准的汽油，成品油仓储企业名义上提供仓储服务，但承租油罐的成品油贸易企业实质上在从事调油业务。因此，从整个行业链条上来看，实施红冲的贸易企业的“倒票”行为本质上是在为下游的调油商偷逃消费税提供便利，从刑法的主客观相一致角度来看，实际上是逃税的帮助行为。那么对这类行为，在刑法上应当如何评价？
04
对于“红冲”型虚开发票的各类主体，应该如何定性？
（一）基于主客观相一致原则，不宜认定虚开增值税专用发票犯罪
通过对上述交易链条的分析，可以发现“红冲”行为的社会危害性重点在于偷逃消费税，而与增值税无关。下游调油商企业通常不缺进项抵扣，采购组分油的上游企业也会开具化工票，下游购买发票的目的不是为了抵扣增值税，而是为了获取成品油库存数据，本质上交易链条各主体没有谋取增值税的骗税利益，而是偷逃消费税的利益。我国增值税采用进销项抵扣方式纳税，在上述交易中，各参与企业均依法申报增值税，下一环节抵扣的进项税，即上一环节缴纳的销项税，油品流通环节产生的全部增值额均分散到各企业予以确认并申报纳税，该类交易的目的并不在于虚抵增值税款。换言之，用虚假的进项抵扣虚假的销项，本质上不会产生国家增值税的损失。因此，基于主客观相一致原则，对“红冲”型虚开主体不宜认定为虚开专票犯罪。
（二）红冲企业帮助下游调油商偷逃消费税，属于逃税罪的帮助犯
对于下游用票从事调油业务的贸易企业或生产企业而言，因其发生消费税应税行为，未依法申报消费税，属于典型的逃税违法犯罪行为。
对于上游销售汽柴油组分的供应商而言，财政部、税务总局公告2023年第11号文规定，对烷基化油（异辛烷）按照汽油征收消费税；对石油醚、粗白油、轻质白油、部分工业白油（5号、7号、10号、15号、22号、32号、46号）按照溶剂油征收消费税；对混合芳烃、重芳烃、混合碳八、稳定轻烃、轻油、轻质煤焦油按照石脑油征收消费税。因此，该类案件中出售组分油的上游供应商也同样是偷逃消费税主体。
对于利用红冲手段虚增成品油库存数据的企业，是帮助下游调油商偷逃消费税，属于逃税罪的帮助犯，按逃税罪处理更为合适。同时需要提请注意的是，对于调油商企业，如果将富余化工品对外虚开牟利，取得发票的部分构成逃税罪，对外虚开牟利化工票的部分则应按照虚开专票罪论处。
05
结语
通过观察前文所述的成品油行业的发票“红冲”实案，可以发现公安均按照虚开犯罪处理，定性红冲企业为虚开主体，且没有追查下游调油商等企业。这样的查处会不会产生诸多问题与不协调之处？答案是肯定的。其一，公安的定性与客观事实存在偏差，对于利用红冲手段虚增成品油库存数据的企业，实际是帮助下游偷逃消费税，属于逃税罪的帮助犯。其二，如果不对下游一同进行全链条打击，无法从根本上解决偷逃消费税问题。下游调油商为了攫取经济利益，会源源不断地寻找新的红冲企业虚开发票再配货对外销售。其三，忽略对下游偷逃消费税的查处，不利于从根本上保障国家税收。如果只是以虚开查处，结果无非是没收违法所得，这是地方为了增加财政收入所乐意看到的结果，但全链条没有主体缴纳消费税，国家利益又如何保障呢？只有全链条打击犯罪，且认定下游调油商等企业的主要偷逃消费税责任，才能让司法机关认识到问题的根本所在，进而实现对国家利益的真正保障。
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