引言
自增值税政策实行以来，为了加强资源的综合利用、保护环境，我国对从事废旧物资回收经营的企业给予了税收优惠政策扶持，先后实行了免税、即征即退、先征后返、简易征收等优惠政策。政策的变迁导致企业的经营模式也随之发生变化。在过去的免税政策下，行业不需要负担增值税，交易模式的设计和搭建无须考虑税的因素，钢厂等用废企业通常会直接掌握一手货源，从当地经营废旧物资回收的散户处进行采购。在征税背景下，销售货物需要缴纳13%的增值税，但由于散户个人自主纳税意愿普遍较低，不愿自行申报纳税并开具发票，导致用废企业在采购货物的同时无法取得合法有效的进项抵扣和税前扣除凭证，进而承担整体销售额13%的税负，出现了用废企业采购环节上的税收根本性障碍，一手货源模式无法满足用废企业取得进项发票的诉求。
对此，钢厂等用废企业有两种应对方式。一种是账外经营，即不入账不开票，尽管实现了和免税政策相同的效果，但这是一种不合规的应对方式，也无法纳入税收监管体系。另一种是账内经营，用废企业通过在前端设立回收企业，解决发票问题，在自身承担本环节增值额13%的税负的前提下，实现合规经营，同时把散户不开票的问题转嫁给回收企业，“散户—回收企业—用废企业”三方交易模式在此背景下应运而生。国家税务总局于2002年10月10日作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函〔2002〕893号），就该种业务模式下交易真实性的问题进行了明确。根据税局观点，回收企业给用废企业开具的发票不构成虚开，交易真实合规。国税函〔2002〕893号文肯定了“散户—回收企业—用废企业”的业务模式，对促进国内再生资源行业的发展产生了至关重要的作用。但是，相较于过去的免税政策，三方交易模式下，用废企业多承担了本环节增值额13%的税负成本，因行业本身利润率较低，税负的增加仍然对行业发展形成了较大冲击，故用废企业一直以来都有降低税负成本的诉求。
再生资源行业中票点的运用
票点是废旧物资领域行业内的俗称、内部行话，也即点子费、开票费、买票费、卖票费等等。假定钢厂从回收企业购置一批货物，在账外经营的情况下，因规避税务部门监管无须缴税，双方交易价格仅包含货物本身的不含税市场价格，更为便宜；若为账内经营，回收企业开具增值税专用发票需要缴纳13%的税款，故双方交易价格包含货物本身的不含税市场价格，以及回收公司纳税的成本。根据增值税一般征税原理，增值税税款可以转嫁，回收企业开票后，增值税税款可以全额转嫁给钢厂，即钢厂除向回收企业支付了货物不含税市场价格外，还需支付13%的增值税。
纵观废旧物资领域供货多买货少的市场情况，钢厂与回收企业之间业务关系特殊，钢厂占据市场主导地位，具有定价权，回收企业几乎没有议价空间。钢厂为了节省成本不愿意支付13%的全部税负成本，因此与回收企业约定各自承担一定税负，此时钢厂向回收企业支付的实际纳税成本与货物不含税市场价格的比例，就是再生资源行业里的“票点”一说。
正常来讲，回收企业收取低于13%的票点，但承担13%的增值税，在税收层面显然会出现亏损，需要使用自身部分利润弥补这一亏损。但从实践来看，废旧物资回收企业通常设立在有财政返还的地区，通过财政奖补政策弥补部分成本支持运营。就回收企业的利润计算，需要考虑多个因素，计算公式为：利润＝货物不含税市场价格+票点+财政奖补-应缴纳的增值税-买货成本-其他经营成本。回收企业在与钢厂合作之前，公式中除票点外的各项因素基本是可以确定或预测的，只要回收企业锚定利润，就可以进行成本核算，确定一个最低票点，业务部洽谈合作时高于最低票点，企业才会有盈利。也即，只要钢厂支付的票点费用超过最低票点，企业就可以赚取利润。
何谓票点的本质？
增值税是一种价外税，从征税原理来看，商品不含税市场价格和增值税税额是可以明确界分的。商品不含税市场价格是根据商品制作成本、市场因素、供求关系等综合确定的价格，仅取决于市场因素，而增值税税额则是根据税法规定按照固定税率额外征收的。额外征收意味着增值税税额可以全额转嫁给消费者，不影响销售者的利润。换言之，增值税税制设计默认适用纳税人和负税人分离的模式，根据税法规定，由纳税人向税务机关缴纳税款，产生废钢销售行为的主体即为法定纳税人，回收企业销售废钢，属于法定纳税人，纳税人是不能由当事人自行约定的，但实际承担税款的属于负税人，负税人可以由交易双方之间进行约定，通常由钢厂全额负担增值税。
举例而言，回收企业将货物卖给钢厂，货款定价为100元，开具13%的增值税专用发票需要缴纳税款13元，和钢厂的结算价也即价税合计100+13=113元。对钢厂而言，其需要支付回收企业113元，具体包括货款100元、税款13元。这是一般的税负转嫁模式，在这种模式下，钢厂通过支付13%的票点，取得了13%的进项税额，实际承担了13%的税负。
在买方市场下，钢厂具有定价权和议价权，可以向回收企业争取按照低票点取得相同的进项税额，此处低票点并非意味着回收企业缴纳税款总额的减少，恰恰相反，回收企业仍需依法按照13%的税率缴纳增值税，但其中仅有一部分转嫁给钢厂，另一部分由回收企业承担，本质上系对负税人作出了约定。
因为钢厂在交易关系中有定价权，可以向回收企业提出新的结算方案。在双方交易关系中，当货款为100元时，钢厂作为负税人需要缴纳税款13元，其不愿意实际承担全部税负，因此将13元的税款分为两部分，一部分由供货方承担，一部分由钢厂自己承担。也即，回收企业还是开具13%的发票，但钢厂只支付9元的税款，剩余的4元转嫁至回收企业一方承担。最终，钢厂和回收企业的结算价为100+9=109元。由于向税务机关缴纳税款仍然是13元，回收企业需要补上4元的差额部分，货款也就变成了100-4=96元。在本例中，钢厂支付9元便能取得100元不含税发票，票点为9/100=9%。钢厂实际负担9%的增值税，法定纳税人回收企业负担了额外的4%的增值税。
票点的设定违法与否？
前文已述，票点本质上是税负承担主体的转移。需要厘清的一个问题是，是否必须设定票点为13%？还是可以根据市场情况设定8%、9%、10%的票点，这是否违法？笔者认为，这并不违法。增值税转嫁并非法律强制要求的，而是市场所普遍遵循的交易模式，事实上增值税转嫁本身意味着纳税人与负税人的分离，对于增值税纳税人和负税人完全分离，尚且为法律所认可，纳税人负担部分税款，更不应当为法律所禁止。实践中也有较多自行约定负税主体的情况。如，司法拍卖中，卖方要缴纳的税款，可以约定由买方承担。又如，劳动关系中，劳动者要缴纳的税款，可以约定由公司承担。在这些情况下，都出现了对负税人的自由约定，可见税收实际负担主体由一方转移至另一方并非违法之举。
税收征管相关法律规范明确规定了各税种的纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定，由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款，则没有作出强制性或禁止性规定。合同当事人之间对税费负担条款的约定，并不损害国家的税收利益，也不改变税收法律、行政法规对税种、税率、税额等的强制性规定，不会影响到国家税收。对税费负担的约定，属于私法领域的范畴，是对合同当事人权利义务的安排，属于当事人的意思自治的范畴，在具有合理商业目的前提下，税费负担条款应是有效的。因此，票点的设定，符合民法意思自治和契约自由的法律价值，亦能体现在特定情境下促进交易的商业价值，不违反法律强制性规定，应予以认可。
再看财政返还政策的价值
最后，我们将视角聚焦到废旧物资回收企业的盈利问题上。回收企业的盈利点并非在货物价差，因回收企业在市场上并没有定价权，难以赚取货物价差，又要承担部分转移的税负，财政奖补在利润上就显得尤为重要。回收企业从用废企业取得低于13%的票点，但给用废企业开具的发票税率是13%，需要自行承担差额的税负成本，同时由于享受财政奖补政策，可以实现盈利，前已述及，票点设定的交易模式本质上并不违法，对回收企业的质疑便在于财政奖补政策是否是合法的、有价值的。如果认为财政奖补本身合法、合理，废旧物资回收模式即有税收层面的正当性，反之，回收模式本身即可能涉嫌税收违法而应当取缔。
笔者认为，政府对回收企业适用财政奖补政策，追求的是相应的社会公共利益。或有观点认为，政府对某个企业的财政奖补金额巨大，这与当地几十万人的全年教育财政支出近乎一致，对企业财政奖补适用的价值不被认可。问题是，废旧物资回收企业的生存和发展，与财政奖补不可分离。因此，对财政奖补的适用对象进行横向比较并不客观，这脱离了财政奖补本身的来源，对回收企业适用财政奖补依托于再生资源企业大量的开票累积，只有达到一定的金额才满足相应的奖补适用条件，因此扁平化地横向比较并不能得出客观准确的答案。
笔者认为，对再生资源行业废旧物资回收企业的财政奖补是有价值的，主要体现在以下几个方面：
其一，央地按比例分享增值税，国家的税收并无损失。举例而言，回收企业与下游钢厂开展真实交易需缴纳增值税税款1亿元，财政奖补也来源于此。总体上，回收企业缴纳税款1亿元，下游钢厂抵扣1亿元，国家税收并没有损失。根据增值税“五五分享”比例，即中央分享增值税的50%、地方按税收缴纳地分享增值税的50%，对于回收企业缴纳的1亿元，5000万上缴国库，5000万归入地方。地方政府具有自主权，应当依法保障地方的财政事权履行，满足地方基本公共服务需求，因此地方会再根据相应比例奖补至回收企业。如果否认业务真实性，否认企业获得的财政奖补，何谈1亿元增值税税款，分享至国家的5000万税款也无合理性和正当性可言，已经上缴的税款也应当退还。
其二，再生资源业务链条中的废钢经济数据得以体现。在交易私对私的情况下，国家无法统计真实交易数据，隐形经济数据无法展现废钢业务的体量、经营的规模。财政奖补的适用是回收企业可持续发展的重要一环，通过将不被统计的数据调整为可统计的状态，能够有效反映相关经济数据和行业业态，GDP因此得以显现。此外，回收企业通过调整业务模式和购销交易主体，嫁接散户和用废企业，将隐性个人税源调整为显性企业税源，废旧物资回收链条重新回归到税收监管中，该业务模式将周边地区的供废人税源聚集在该地，同样为保障散户税源不流失和增加国家税收收入作出了相应贡献。
其三，打造废钢产业基地，塑造品牌效应。废旧物资回收企业在业务过程中，将财政奖补所形成的利润转化成废钢加工基地的建设，促进产销一条龙业务发展，实现企业品牌效应，为地方和企业增益固值，不仅实现当地再生资源回收产业量的飞跃，也为进一步发展再生资源循环利用经济质的突破奠定了良好基础。建立和完善废钢等再生资源回收利用体系，对提高综合回收利用率，促进钢铁、有色等传统产业绿色转型，实现“碳达峰”“碳中和”这一国家战略目标也具有重要意义，国家应积极扶持推动行业发展。
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