自查补税，不用交滞纳金的几种法定情形

编者按：自查补税作为税务机关广泛使用的一种税收征管方式，目前存在缺少立法、执行随意等问题。特别是针对自查补税中滞纳金问题，存在不同的执行口径，也客观上带来了不公平和不公正。本期，华税律师为您解读。

税务局经常通报有关纳税人自查补税的情况，通常被视为税收工作取得的成效，也有因为自查补税涉及滞纳金过大引发税务争议的案例。

• 自查补税的法律地位

目前税收法律、法规立法中，对自查补税并没有明确的规定，缺少法律地位；实际征管中，则是税务机关普遍使用的一种税务检查的方式，名为自查，实为在税务机关要求下而进行的检查，其背后的潜在逻辑是，如果企业没有按照要求自查补税，可能面临税务机关的正式检查或稽查，对于企业可能得不偿失。当然，自查补税一般事出有因，可能是通过纳税评估发现异常，也可能是在征管中发觉其他异常问题。实操中，对于自查补税，不进行行政处罚是基本的做法，因此，对于企业而言，有“坦白从宽”的心理威慑作用，客观上对于税务征管和税企关系维护有积极的作用。

        二、是否应交滞纳金？

根据《税收征管法》第三十二条：

纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

根据《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号），第二部分“强化税源管理”第六条“全面开展纳税评估”：

对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。

可见，在税收征管法层面以及具体文件层面，并未区分所谓的检查还是自查，只要“纳税人未按照规定期限缴纳税款的”，均要征收滞纳金。同时，根据《国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号），关于滞纳金的计算期限问题的规定如下：
  对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。

        三、不用交滞纳金的法定情形

1、税务机关责任导致

《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。《税收征管法实施细则》第八十条对什么是税务机关的责任作了进一步明确：“《税收征管法》第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。

提示：毫无疑问，实际中，如何证明税务机关有过错存在很大的难度。

2、超过追征期

《税收征管法》还规定，除了税务机关责任外，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年（税额超过10万元）。

提示：超过了3年或5年的追征期，不但不用缴纳滞纳金，税款也不用征收。但是需要注意，对于对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

3、应扣未扣税款

《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）明确：“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”

• 税收政策调整导致

对某一特定纳税事项，由于税收政策的调整，年度申报补税时不应加收滞纳金。比如，国家税务总局《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号）规定，对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。

        四、税收系统不支持怎么办？

现实中，纳税人经常反应的问题是，虽然与税务机关协商自查补税不用交滞纳金，但是税务征管系统并不支持，因为系统对于超过申报纳税期限的补税，录入税款所属期自动计算滞纳金。实际中，若不缴纳滞纳金有两种方法，一是将该笔税款进行无申报临时征收，所属期录入为当期，系统认为尚在纳税期限内，不会产生滞纳金；二是将该自查补税“揉”在当期正常申报中与当期应缴纳的税款一并缴纳。但是需要提示的是，按照上述分析，这种做法是违法税收征管法的规定的。

与此同时，由于客观上也存在前文分析的几种不用交滞纳金的法定情形，相关税务征管系统建设中也应把这一问题考虑进去，以方便纳税人补税。

          五、关于税收滞纳金的法律性质

学术界对税收滞纳金性质有四种观点：一是惩罚说，认为税收滞纳金的惩罚性质应当是占据第一位的，但是这与2002年《税收征管法》在规定加收滞纳金的同时还规定了罚款有冲突，滞纳金惩罚说有违行政处罚的一事不再罚原则。二是执行罚说，提出滞纳金表而上表现为一种罚款形式，实际上是针对拒不履行纳税义务的纳税人采取的一种强制执行措施，本质上属于行政强制行为。三是附加税说，认为税收滞纳金可以作为一个附加税，以便在保障税款及时征收的同时谋求滞纳期间税收负担的平衡，这一观点主要参照税收滞纳金制度较为先进国家的经验（英国、德国、日本等）而成。四是补偿说，认为税收滞纳金应当定义为纯经济补偿性质，即不管纳税人是否为主观行为，都应当承担给国家造成损失的经济赔偿，对于恶意行为则应加收行政处罚，这种观点为大多数人所认同。

        六、税收征管修订稿的规定

根据最新的《税收征管法（修订意见稿）》第六十七条，纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。

《税收征管法（修订意见稿）》第一百零四条第二款规定，纳税人有特殊困难不能及时完全履行纳税义务的，税务机关可以与纳税人达成执行协议，约定分阶段履行；纳税人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。

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（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）