编者按：网络货运平台屡屡爆发虚开案件，系行业固有难题所致。即部分托运企业与个体司机业已完成了运输服务，发现个体司机无法开具发票，遂找网络货运平台代开发票。这些违规业务因事后补录单据、出现资金回流表征被办案机关认定为虚开。过去，平台主要以法研[2015]58号文作为依据，论证如实代开行为不具有社会危害性。但两高新司法解释出台后，如实代开行为又陷入理解争议。近期，随着最高法法官发布关于两高解释的《理解与适用》，明确如实代开不属于犯罪。有鉴于此，本文结合近期网络货运平台的最新案件，探讨两高司法解释出台后网络货运平台如何抗辩，供读者参考。
一、案例引入：A网络货运平台及实控人被认定虚开犯罪
（一）基本案情：办案机关否定了A网络平台的业务实质
据钦州日报报道，本案的基本案情是：经税务检查，实际控制人常某某等人在防城港市成立A网络货运平台公司。但该公司既没有撮合的传统运输中介服务，也没有无车承运的网络货运经营，仅利用网络货运平台记录虚假的运输轨迹、运输合同等业务信息，在2019年8月-2020年5月期间，该平台虚开增值税专用发票共计4727份，价税合计4.55亿元。法院判决A网络货运平台公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金50万元，实际控制人常某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑13年。
（二）网络货运平台的两种服务类型：撮合与承运
无论是前身无车承运还是目前的网络货运平台，其作为整合货运资源的纽带，对提高物流运输效率具有重要的作用，国家税务总局及交通部多次发文支持该平台的发展。实践中，网络货运平台共有两种服务类型：
一是实际承揽业务。具体来说，根据《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》（交运规[2019]12号）第二条之规定，以承运人的身份与托运人签订运输合同，委托实际承运人完成道路货物运输，承担承运人的职责，如承担货物毁损灭失的风险。同时，需按照规定记录服务信息，记录交易信息如行驶轨迹、网上交易日记、款项结算等。在此种业务模式下，网络货运平台可以向托运人开具税率为9%的增值税专用发票，并向税务机关申请代开个体司机的发票进行进项抵扣。
二是撮合业务。具体来说，根据《国家税务总局关于开展网络平台道路货物运输企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税总函[2019]405号）的规定，网络货运平台发挥撮合作用，为个体司机与托运人提供桥梁，平台负责联系沟通货运业务等事宜，在此种情况下，网络货运平台可以为注册平台会员的个体司机代开3%的增值税专用发票。
以上两种服务类型正是案例中所提及的“撮合”业务及“承运”业务。但是，实践中网络货运平台在业务开展中并未严格按照上述规定，而是存在一些“变形”“走样”的情况，即“如实代开”“后补发票”等业务。
（三）托运企业利用网络货运平台如实代开发票被多数办案机关认定为虚开
正因为网络货运平台可以提供该两种服务，托运企业可依托于网络货运平台取得增值税专用发票进行进项抵扣，以此降低企业的税负成本，一定程度上缓解了过去因个体司机无法提供合规发票问题。也正是如此，实践中，有不少托运企业在和个体司机实际已经完成了运输业务后，发现个体司机无法开具发票，进而找到网络货运平台为其代开发票，但往往因为事后补录单据、司机注册的时间比提供行程轨迹的时间晚、出现资金回流表征等问题，被税务机关、司机机关认定为虚开。前述案例中，也可能存在该种情况，该代开部分亦可能被司法机关认为虚开。
事实上，在两高司法解释出台前，我们认为，尽管法发[1996]30号将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为列为虚开犯罪行为之一，但最高院已经通过法研[2015]58号明确该规定不符合现行《刑法》，不再继续适用来作为抗辩理由。同时，在抗辩时，还提出代开行为不具有行政违法性，构成虚开增值税专用发票罪必须具有主观故意和客观税款损失的后果。
然而，法研[2015]58号的效力层级毕竟不足，实践中，对于部分办案机关而言，虚开犯罪系行为犯的观点根深蒂固，该种抗辩理由不一定得到全部办案机关的认可。
二、两高司法解释出台后，如何理解“如实代开”，是否构成虚开犯罪？
（一）依照两高解释字面解读，如实代开似乎属于虚开行为
2024年3月15日，两高发布了涉税犯罪的司法解释，第十条对虚开增值税专用发票罪作出了规定，同步废止了法发[1996]30号。第十条第一款对虚开犯罪的行为作出了详细的规定，第二款规定了虚开犯罪的出罪事由。
其中，第十条第一款第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚增交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的规定，较难理解。一时间，何为依法不能抵扣的业务成为讨论的热点。尤其有观点认为，该规定将如实代开行为也纳入到虚开范围内，理由是：无法取得合规发票，通过第三方代开发票，从表面上看也符合通过虚增交易主体开具的情况，因此该规定否认了过去如实代开不构成犯罪的司法观点。
此外，第十条第二款明确了虚开犯罪的出罪条款，但该规定仅列举了“虚增业绩、融资、贷款等”行为，则该款究竟是“等内等”还是“等外等”，尚有争议。如实代开是否属于第二款的出罪情形，也有争议。
（二）滕伟等四位法官发文明确：是否构成犯罪须综合考虑主观目的与客观结果
2024年4月18日，最高院的四位法官滕伟、董宝军、姚龙兵、张淑芬发表了《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》一文，对第十条的起草背景作出了阐述。该文指出《解释》在征求意见时，有关部门均一致认为，对于虚开犯罪应当进行一定的限缩解释，防止打击范围扩大，但对限缩的范围如何界定，争议很大。因此，第十条第二款以例外规定的方式作出了界定。
文章首先指出，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”这一观点推翻了过去“行为犯”的观点，对统一司法实践具有积极意义。
其次，文章指出，第十条第二款的“出罪条款”，不限于“虚增业绩、融资、贷款等”三项行为，只要“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款损失”，就不构成虚开增值税专用发票罪。这一观点也与法研[2015]58号文的规定保持一致。
其三，文章指出，虚开可以归纳为“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。其中，“有货虚开”是指虽有实际交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。根据该解释，文章认为代开型虚开，必须是骗抵了国家税款，支付了不含税价格，抵扣的税额超过了实际应当抵扣的税额。换言之，如果企业支付了含税价格，取得的发票与支付的含税价格一致，则不属于“有货虚开”。
（三）结合法研[2015]58号文，如实代开依然不构成虚开犯罪
上述理解与适用，实际上与法研[2015]58号文的解读保持了一致。根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）的解读，“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”，因此，如实代开恰恰是没有骗抵税款的故意，未造成增值税款损失的客观结果。
结合两高解释，如实代开不具有骗抵税款的目的，未造成国家税款损失，不构成犯罪。这对于网络货运平台及托运企业而言，可以作为抗辩的依据。前述案例中的网络货运平台如果存在如实代开的情况，可采取申诉的策略。下面笔者就如何抗辩为网络货运平台及托运企业提出简要的思路。
三、存在如实代开行为的网络货运平台及托运企业可这样抗辩
（一）如实代开行为不属于虚开行为
首先，网络货运平台及托运方系根据真实发生的运输业务代开发票，不属于无货虚开。托运方让网络货运平台为其开具了与实际业务相符的、等额的、含进项税额的增值税专用发票，不存在多开、超开的情况，不属于“有货虚开”。
其次，个体司机本在法律上可以向税务机关申请代开发票但却因其不愿意缴纳个税等等原因不愿为托运企业代开发票导致托运企业让网络货物平台代开发票，其不属于依法不能抵扣的业务，也不符合第十条第一款第三项的构成要件。
至于兜底项，四位法官亦说明是为防止列举不全或将来出现新型虚开手段作出的，显然如实代开是一项长期存在的、已被司法机关认知并掌握的、存在争议的事项，而不属于兜底项。
据此，如实代开行为不属于虚开行为，则网络货运平台及托运企业不构成虚开增值税专用发票罪。
（二）网络平台开具运输发票、托运方取得运输发票，主观上不具有骗抵税款目的
四位法官文章中指出，第十条第二款“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。具体到如实代开的行为，对于托运方而言，其向个体司法采购运输服务，向其支付了含税的运输费，则根据《增值税暂行条例》之规定，依法获取了实质的抵扣权利，该种权利不应发票的形式而消失，故托运方找网络货运平台代开发票的目的恰恰是依法行使其抵扣权，并非骗抵税款的目的。而对于网络货运平台而言，其为托运方代开发票的目的则是帮助托运企业实现其本应依法享有的抵扣权，亦不具有骗抵税款的目的。
（三）网络平台开具运输发票、托运方取得运输发票，不会因抵扣造成税款损失
根据增值税原理可知，增值税系链条税，只要服务流通环节的服务方按期、足额缴纳增值税，则运输服务接收方取得服务方开具的增值税专用发票抵扣税款，不会造成国家税款损失。而因个体司机没有为托运方开具发票，托运方找网络平台代开发票，由平台代为个体司机向国家按期且如实缴纳了增值税，即便纳税人与实际的税负人不一致，但对国家来说，实际收取的增值税与应当收取的增值税款一致，国家增值税款未少一分一毫，则托运方作为接受服务方，支付进项税额的一方，依法进行抵扣税款，亦不会因抵扣造成国家税款被骗损失，则网络货运平台作为开票方，向国家缴纳销售税额的一方，更不存在因抵扣造成税款被骗损失。
四、小结：加强业务真实性审核，健康运营才是正道
网络货运平台在具体业务开展中，一定要坚守业务真实性。无论是正常业务，还是“如实代开”，其本质都是以业务真实性为基础。如果纯粹系无业务的虚开，则必然构成虚开，刑事风险极高。同时，平台在经营过程中，仍需要尽量避免后补单据、如实代开的行为，从源头避免卷入虚开犯罪。
如果网络货运平台已经因如实代开行为被司法机关认定为虚开，则接下来除了在法律适用方面积极抗辩以外，也需要在事实层面全面、详细地梳理业务材料，且有必要让托运方提供与个体司机真实发生业务的资料，如资金流水、情况说明等，主张业务真实，提出不具有骗抵国家税款的目的、未造成国家税款损失的证据资料。
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