两高解释厘清逃税、虚开条款，灵活用工三方主体面临哪些风险？

编者按：近年来，灵活用工行业爆发多起虚开、偷逃税案件，部分用工企业为降低人力成本，让灵工平台虚开发票，受到行政或刑事处罚；部分主播、高管等高收入人群为偷逃个税，通过灵活用工平台转换收入性质，亦受到处罚。3月18日，两高出台新涉税司法解释，逃税、虚开等条款发生重大变化。在新闻发布会上，最高检亦明确指出近年来涉税犯罪呈现出利用网络平台虚开、“筹划”成主导趋势，新业态行业逃税问题突出等新特点。未来八部门将继续聚焦于此，持续从严惩治打击。在此背景下，灵活用工三方主体的涉税风险将迎来哪些变化，应如何警惕与应对？本文拟对此进行探讨，以飨读者。

一、灵活用工业务涉嫌虚开、偷逃税案件频发

灵活用工平台作为新兴业态组织，在共享经济市场规模不断扩大与互联网信息技术持续进步的双重影响下，着力于打通用工企业与人才资源之间的信息壁垒，不仅对促进就业、保障民生具有重要作用，而且有助于解决用工企业在经营过程中因接受个人劳务无法取得发票而导致税负较高等问题。然而，实践中不难看到，灵活用工平台常被用来虚开或偷逃税，例如在网络直播、高收入人群等行业领域，用工单位和员工利用灵活用工平台，配合“税收洼地”的返还或核定政策，进行虚开、逃税等涉违法犯罪行为。如下述案例所示：

（一）用工企业利用灵活用工平台降低成本，人事经理受到刑事制裁

（二）灵活用工平台利用委托代征资质对外虚开发票

2023年7月，上海市宝山区人民法院对一起灵活用工平台对外虚开发票案作出判决。该灵活用工平台在取得委托代征资质后，让用工企业的原有的员工或长期合作的个体户在其平台内注册为自由职业者并接受定向任务。平台为用工企业代发薪资并收取用工企业的服务费。平台在仅提供代发薪资服务的情况下，向用工企业虚开品名为各类服务费的增值税专用发票，发票金额为代发的薪资和服务费的总和。平台及直接负责的主管人员被告人梁某某分别以虚开增值税专用发票罪，判处罚金五十万元、有期徒刑三年，缓刑五年。

（三）网络主播通过灵活用工平台偷逃个税受到行政处罚

2023年5月，广西税务局公示的一起网络主播偷逃个人所得税案件显示，斗鱼直播平台的主播吴某将观众打赏与斗鱼平台分成后，通过5家灵活用工平台进行结算。其中，一部分劳务报酬未申报纳税，该部分被税务机关认定为不申报纳税，处以罚款146万元；另一部分将劳务报酬转换为经营所得，该部分被税务机关认定为偷税，处以罚款181万元。

（四）小结：灵活用工三方主体涉税风险不容小觑

2024年3月18日，在“两高涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会”上，最高检对近年来涉税犯罪的新特点作出说明，指出虚开犯罪的犯罪手段不断变化，网络平台成为虚开的新渠道，“税收筹划”、黑中介起主导趋势，直播带货等新型经济业态迅猛发展，劳动关系等复杂多样，文娱个别人员利用“税收洼地”转变收入性质等，逃税问题突出……未来检察机关仍将聚焦涉税犯罪的新情况、新特点，从严持续打击。可以预见，未来灵活用工业务中，平台、用工企业、灵工人员三方主体的涉税风险不容小觑，那么在两高新司法解释的背景下，三方主体的涉税风险又发生何种变化？

二、两高新司法解释背景下，灵活用工三方主体面临哪些涉税影响？

（一）用工企业：工资薪金变成劳务费“专票”，骗抵进项明确构成虚开

1、过去案件办理的争议

用工企业将企业员工“外包”给灵活用工平台，将员工身份从劳动者调整为灵活用工人员，将发放的工资薪金调整成为“劳务费”，让灵活用工平台“代为发放工资”，然后取得灵活用工平台开具的品名为“服务费”“劳务费”的增值税专用发票。这一业务模式是否构成虚开，在过去存在争议。

争议的核心点在于：办案机关过去根据“业务真实性”的角度来判断是否构成虚开，并认为灵活用工平台在上述业务中，仅提供了“代发薪”的服务，而不是发票上记载的、劳务人员提供的各类服务。劳务人员提供的服务，应当自行去税务局代开发票，因此，灵活用工平台开具的增值税专用发票属于“无真实劳务”的虚开。

但上述认识的问题在于，灵活用工平台的业务模式，就是撮合业务，扮演中介商的角色，在平台上为用工企业和灵活用工人员提供服务供需信息、服务资金结算，并代劳务人员开具发票。在这个意义上，灵活用工业务与挂靠业务具有相似性——只要劳务人员先和灵活用工平台建立了灵工关系，此后劳务人员提供的劳务，当然是以灵活用工平台的名义提供，并可以让灵活用工平台开具增值税专用发票。因此上述业务，难言“无真实业务”。

2、两高司法解释的转变：从是否有业务，到是否骗抵税款

此次两高司法解释规定：“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，属于虚开增值税专用发票。将入罪的核心转移到“是否骗抵增值税款”上来。因此，即使业务是真实、合法的，但如果该业务本质上属于不能依法抵扣税款的业务，则开具专票也属于虚开。

目前，用工企业将本企业员工，从劳动关系转变为劳务关系或者灵活用工关系，并由灵活用工平台进行代发工资的操作，从业务实质上来说，是将“发放工资、薪金”，通过灵活用工平台，转变为“支付劳务费”。而“发放工资薪金”是不能进行增值税进项抵扣的业务，接受劳务、支付“劳务费”则是可以进项抵扣的业务。因此，用工企业以及灵活用工平台此后极有可能根据本款而入罪，从而无需纠结业务“是否具有真实劳务或者服务”的问题。

当然，不可否认的是，用工企业是否构成虚开犯罪，仍要结合第十条第二条的出罪条款，考察用工企业主观目的及是否造成了国家被骗抵的税款损失来进一步分析。此外，由于普通发票不具有抵扣功能，因此代发工资业务开具普通发票，不属于虚开。

（二）灵工平台：虚开发票罪的行为模式更加具象化，入罪风险加大

过去，对于那些正常经营，没有依靠于财政返还对外肆意虚开的灵工平台而言，如果其被用工企业所欺骗，没有参与用工企业虚开的犯罪行为，往往不会受到刑事制裁，最多是被税务机关以《发票管理办法》的规定处以顶格罚款50万元。此外，灵工平台如果对外开具普通发票，如果所开具的服务名称数量等要素与实际发生不一致，由于业务真实发生，税务机关多进行行政处罚处理，面临刑事风险较低。

但在两高新司法解释出台后，灵工平台除了关注自身开具专票外，需要对开具普通发票的行为格外警惕。两高新司法解释第十二条对虚开发票的行为作出了具体表述，即“有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票”属于虚开，换言之，即便对那些有实际业务，交易主体完全相符的，但开具的发票与实际业务服务品名、数量、金额等要素不相符的，构成虚开发票罪，灵工平台所面临的刑事风险加剧。

（三）劳务人员：新增虚假纳税申报手段，个税筹划易被打击

根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，工资薪金和劳务报酬属于综合所得，适用税率最高达到45%，而经营所得的税率最高仅为35%，更为重要的是，对于经营所得而言，不仅能够税前扣除经营成本、费用、损失等，而且在一定条件下享受核定征收政策或财政返还。对于网络直播、高管等高收入群体，如果能够按照经营所得税目缴纳个人所得税将会大大降低自身的税负。因此，实践中，部分灵活用工平台为高收入人群注册个人独资企业、个体户，以求实现节税的效果。

但是，此次两高新司法解释增补了“虚假纳税申报”的罪状表现，旗帜鲜明地将签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产作为逃税方式之一予以明确，为司法机关今后办理此类案件提供了确切的依据。据此，如果高收入人员将自身收入拆分为多笔收入，然后通过不同的个体户核定并降低税负，明确构成偷逃税。

当然，如果灵活用工平台在业务开展之前，协助高收入人群在一些园区真实注册个体户，并在园区内有实际的办公地点、工作人员等，在开展业务之时，可通过个体户对外签订合同并且进行实际履约，承担经营风险，所获取的收入按照经营所得缴纳个税的，我们认为，该种事前安排具有商业合理性，不属于恶意筹划，更不构成偷税。

但令人忧虑的是，未来在司法实践中，可能会有税务机关、司法机关错误地将单纯转换收入的行为视为“阴阳合同”“拆解收入”的一种，直接认定为是偷逃税行为，因此，上述安排也面临一定的涉税行政、甚至刑事风险。

三、两高新司法解释下，灵活用工三方主体如何防范税务风险？

（一）提高税务合规意识，规范业务流程

如前所述，灵活用工行业仍是国家监管部门关注的重点。对于三方主体而言，均应从自身出发，加强对涉税相关法律法规的学习，提高税务合规意识。对用工企业而言，在企业成立前，做好人力、税负等成本的测算，合理安排嗣后的交易行为，不应在业务开展后，再去灵工平台后补发票。对灵活用工平台而言，在日常经营过程中，重视对业务流程的规范，审核好用工企业和灵工人员提交的各类材料，防止被骗或因自身原因错误地开具发票，引发虚开风险。对于灵活用工等高收入人群而言，杜绝以签订“阴阳合同”的方式隐匿收入的行为，如果意欲成立个独等主体，要提高对实质经营的重视度，以防被认定存在偷逃税款行为。

（二）坚守业务真实性，构建完整“证据链”

业务真实性对三方主体而言均是最基本的要求，而业务材料在一定程度上能够反映业务的真实性，是未来处理涉税争议最有力的武器。因此，三方主体在业务开展的全流程做好对业务材料留痕、保存、归档工作。

（三）积极寻求专业税务律师解决涉税争议

目前，实践中，对两高新司法解释诸多条款的理解或多或少存在不同。未来，一旦三方主体与税务机关发生涉税争议，甚至被司法机关认定为虚开犯罪、逃税罪，三方主体在税务稽查、行政复议、诉讼、刑事诉讼等各个阶段最好能够把握最有利的时机，及时寻找税务律师的帮助，税务律师能够在法律条文的立法目的、司法实践，行业的经营模式等综合角度，最大程度帮助纳税人将风险化解，维护纳税人的合法权益。