编者按：《〈公司法〉修订给高净值股东带来的七大税务风险（上篇）》中阐述了公司法修订背景下，减资、注销、非货币资产出资、股权转让过程中，高净值人士可能面临的主要税收风险。本文承接上篇的主要观点，对于异议回购股权、横向法人人格否认、代持股还原及简易注销制度可能给高净值股东带来的税务风险进行系统剖析，以飨读者。
一、风险四：新增异议股东回购条款，回购股权未申报易引发税务风险
（一）规则变动
为进一步保障有限责任公司中小股东的合法权益，新《公司法》在吸收近年来司法实践观点的基础上，明确规定了异议股东请求公司回购其股权的情形，即控股股东滥用股东权利，严重损害公司或者其他股东利益时，其他股东有权请求公司按照合理的价格收购其股权。考虑到国内有相当一部分的未上市的股份有限公司，而该类公司股份转让的便利性远不及上市公司股票交易，且同样存在控股股东损害中小股东合法权益等情形，新《公司法》新增了适用于股份有限公司异议股东的股份回购请求权，同时还规定了公司取得异议回购股权的转让或注销期限。
（二）异议回购股权属于股转行为，不作纳税申报易引发税收风险
根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号文”）第三条的规定，“公司回购个人股权”属于股权转让行为，应根据转让收入申报纳税。在自然人股权转让时，受让方为扣缴义务人，即回购公司作为扣缴义务人应履行代扣代缴义务。根据《税收征管法》第69条，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处以50%以上3倍以下罚款。
同时，《个人所得税法》第十条规定，扣缴义务人未扣缴税款的纳税人应自行办理纳税申报。在公司未履行代扣代缴义务的情况下，异议股东若未自行办理纳税申报，税务机关将有权依据《税收征管法》第64条的规定对股东进行税务处理，要求股东补缴税款，加收滞纳金，并处50%以上5倍以下罚款。
此外，67号文第十一条规定，申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的税务机关有权核定股权转让价格。因此企业及股东需合理评估回购价格，若被税务机关认定为转让收入明显偏低，则将面临税收风险。由于中小股东在公司决策层面的话语权较小，其只能“被动接受”回购价格。随着近年来税务机关加强对高净值人士的税收征管，股权回购价格与市场价格或二次转让价格存在明显差异的，容易引起税务机关的怀疑。若股东无法解释回购价格明显偏低的正当理由，则可能面临纳税调整，甚至可能被认定为偷税，受到行政及刑事处罚。
二、风险五：新增横向法人人格否认制度，公司欠税责任可穿透至股东的其他控股公司
（一）规则变动
原公司法第二十条规定了通过纵向穿透否认法人人格，追究公司特定股东的责任。新《公司法》第二十三条则新增了横向法人人格否认制度，即可以追究特定股东控制的其他公司的连带责任。
（二）横向法人人格否认制度将导致公司欠税责任穿透至关联公司
在以往纵向法人人格否认的规定下，税务机关有权“刺破公司面纱”穿透至滥用公司法人独立地位和股东有限责任的股东本人，要求其对公司债务承担连带责任。该规定对于打击股东滥用公司法人人格逃避纳税义务的行为产生了重要的影响，然而实践中，部分股东通过成立多个具有独立法人地位的公司，“换壳经营”、转移利润并进行避税，以此隔离风险、逃避债务，仅凭纵向法人人格否认制度不足以规制上述行为。随着新《公司法》确立了横向法人人格否认制度，允许包括税务机关在内的债权人在股东滥用法人独立地位的情况下，将这些公司全部视为一个整体，要求责任人设立的其他公司承担连带责任，股东的税收风险进一步上升。
根据原《公司法》第二十条的实践经验，税务机关适用新《公司法》第二十三条的规定应满足以下四个条件：第一，股东依法设立两个以上的公司并对其享有控制权；第二，股东滥用其控制权地位，造成法人人格混同；第三，公司逃避其纳税义务，使国家征税权无法实现；第四，股东滥用行为与公司的纳税义务逃避行为存在因果关系，产生了国家税收债权无法实现的结果。
目前，对于税务机关适用该规定具体应当依据何种程序尚未明确，有观点指出该条规定虽然为税务机关追缴税款创造了条件，但并不能作为其强制执行的依据，税务机关强制执行仍然只能依据《税收征收管理法实施细则》的规定向纳税人本人、扣缴义务人和纳税担保人等主体实施，该规定的适用需要经过诉讼程序。上述规定有待进一步的修订和落实。
三、风险六：禁止代持上市公司股票，拟上市公司股改面临补税风险
（一）规则变动
新公司法第140条吸收了《证券法》《上市公司信息披露管理办法》等关于上市公司披露义务的规定，明确禁止上市公司股票代持行为。对于有限责任公司及封闭股份公司代持股权行为，《公司法司法解释（三）》第24、25、26条对于代持协议的效力及纠纷解决路径进行了规定，同时《全国法院民商事审判工作会议纪要》第28条也对代持股还原进行了规定，目前实践中通常认为，代持协议原则上有效。
（二）股改上市面临代持股还原，爆发大量涉税案例
由于法律法规以及部分案例对有限责任公司及封闭股份公司代持股权行为的支持，实践中股权代持的情况愈发常见，也爆发了大量涉税案例。由于新《公司法》等相关规定禁止代持上市公司股票，公司股改上市过程中，隐名股东需解除代持关系。但相关税收法律法规并未对代持股还原的涉税事项进行明确规定，导致实务中税务机关对于代持股还原的处理方式存在较大差异。
部分股东认为，解除代持关系并未实际发生股权转让，也并未产生应税所得，同时67号文第十三条也规定了：“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：……（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”其提出“代持协议”属于第（四）款规定的情形，因此以0元或是低价转让股权具有合法性，经全体股东一致同意后，名义股东即可将其持有的公司股权作价0元转让给实际股东。但实践中，这种认识是否符合税法规定存在争议。
部分案例中，税务机关认为代持股还原不存在应税事项，故不征收个人所得税。例如，共创草坪（605099）披露的信息显示，鉴于吴玉荣、陈金桂的上述股权转让系还原代持的股权，王强众未实际支付转让款，吴玉荣、陈金桂未实际取得股权转让收入，因此不存在应缴税款。
此外也有部分案例中，税务机关认为，实际出资股东还原代持股权的行为不属于67号文第十三条第（四）款规定的合理情形，以0元或是低价转让股权的，不应被视为具有正当理由。因此，主管税务机关有权依据67号文第十一条的规定，认定股东“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由”，核定股权转让收入并征收个人所得税。如松井股份披露的信息显示，2011年7月，汪镇海将其所持有松井有限4%的股权（对应出资额40万元）转让给李柳言，系由李柳言代持汪镇海的股权，转让价格为0。随后，本次转让经税务机关核定征收个人所得税，已由纳税义务人缴纳完毕。
结合上述案例，股东在进行代持股还原时，应积极与税务机关沟通涉税事项，必要时可以聘请专业人员辅助。
四、风险七：新增简易注销程序，股东承诺不实的需对公司欠税承担连带责任
（一）规则变动
自2017年3月1日起，我国开始全面实行企业简易注销登记改革。作为进一步提高政府效能、优化营商环境的改革措施，简易注销登记旨在让那些真正有退出需求、债务关系清晰的企业能够快捷便利地退出市场，以利于社会资源的重新整合。新《公司法》在实践的基础上，将简易注销程序和股东承诺不实的后果以法律的形式进行规定。
（二）简易注销下，股东对注销企业欠缴税款承担连带责任
一旦办理注销登记，公司的民事主体资格和纳税主体资格随之消灭，未履行的纳税义务可能因缺乏承担的主体而消灭。对于注销企业在经营期间引发的税务问题应当如何处理，应由哪一主体承担等问题在各界存在着诸多争议，各地税务机关和司法机关的处理路径并不相同，引发大量纳税争议。新《公司法》第240条明确了简易注销企业的股东承诺不实的，需承担债务连带责任。该规定为税务机关后续处理简易注销税务问题提供了法律依据，同时也为处理注销企业的税务问题提供了征管思路。
目前对于股东不实承诺的连带责任的相关研究尚未明确，责任性质系属于股东承担违反清算义务的连带清偿责任还是因承诺构成债务加入而追究的连带债务承担责任、股东是否需对公司注销登记之后的滞纳金承担责任等，上述问题都将对股东的实际债务承担造成影响，有待进一步讨论和完善。
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