四起案例分析股东从公司借款长期不还的税务风险

刘天永 11个月前 (12-21) 236浏览

2003年7月11日，财政部、国家税务总局发布《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号），将“个人股东借款长期不还”视同股息红利分配，征收个人所得税。该文件虽然已经生效20多年，但在执行中仍然存在较大争议，尤其在借款人范围、纳税义务发生时间判断、与《公司法》“无利不分”制度的衔接以及借款后跨年度还款的应否征税或退税等问题上，各地税务机关存在不同认识。本文拟结合四起案例，对158号文在适用过程中的争议作出分析，并为纳税人应对相关风险提出建议。

从四起案例看158号文的法律适用争议

（一）借款人范围：股东亲戚向公司借款应否纳税调整？

案例一：2021年5月，A公司股东黄某的亲戚向A公司借款1650万元，截至2023年4月17日稽查立案检查，上述借款尚未归还。税务机关认为，根据158号文第二条的规定，上述款项均未用于A公司生产经营，应视同股东股息、红利分配，责成A公司补扣缴股息、红利个人所得税330万元，并对其未代扣代缴的个人所得税处1倍的罚款，计330万元。

158号文第一条对股东以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付消费性支出及购买家庭财产的税务处理问题作出了规定，据此，158号文是明确区分股东本人、股东家庭成员和相关人员三类主体的。158号文第二条中，明确向公司借款调整征税的主体系股东本人，不包括其家庭成员及其相关人员。故从158号文中只能得出股东本人借款长期不还应当征税的结论。虽然在2008年6月10日，财政部、国家税务总局作出《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号），明确了个人股东之外的投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款且借款年度终了后未归还借款的，也需要视同分配，依法计征个人所得税。但借款人主体范围仍然是明确的，即股东、股东家庭成员和企业其他人员。然而本案中，税务机关适用158号文，将借款主体的范围扩大解释为包括股东的“亲戚”。故实践中，股东关联人员从公司借款均存在涉税风险。

（二）纳税义务发生时间：股东借款超过多长期限会被调整征税？

案例二：2018年5月，B公司股东张某某从公司借支200万元，到次年个人所得税汇算期后仅还款140万元，还有60万元尚未归还。税务机关认为，B公司未履行代扣代缴义务，应当补缴代扣代缴个人所得税12万元，并对B公司处以其应扣未扣的个人所得税0.5倍罚款，即6万元。

在个人所得税法中，“纳税年度”指的是公历1月1日起至12月31日。根据158号文第二条字面含义，所谓“该纳税年度”是指发生借款的年度。也就是说，即使纳税人于当年12月向企业借款用于非生产经营活动，只要其在当年12月31日尚未归还的，就需要视同分配。但《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发[2005]120号）第三十五条第（四）项的规定与此不同，其明确个人投资者从其投资企业借款的征税条件之一系借款期限超过一年，在该规定的条件下，股东自从公司借款之日起满一年的次日才发生纳税义务。但在税务执法实践中又衍生出一种新的解释，如案例二中，税务机关将股东借款的还款时间节点界定为“次年个人所得税汇算期满”之日，按照该种执法口径，纳税人于当年从公司借款，其纳税义务到次年6月1日才发生。可见，关于“纳税年度”的解释存在三种不同的认定方式，但由于各地税务机关认定还款时间一般均是按照158号文口径执行，纳税人为防止税务风险缠身，还是应当尽可能在借款年度12月31日前完成还款。

（三）公司法衔接：是否应受《公司法》无利不分规定的限制

案例三：2011年12月，F税务局稽查局对C公司2010年1月1日至2011年10月30日涉税情况进行检查，发现C公司存在股东卞某、程某借款在该纳税年度终了未归还又未用于企业生产经营的情况。2016年5月16日，F税务局稽查局作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，认定C公司2010年度存在股东向公司借款用于非生产经营超过一年未归还未按规定代扣代缴个税的事实，并对C公司处以未代扣代缴个人所得税款532万元一点五倍的罚款798万元。C公司经行政复议仍不服本案处理、处罚决定，就本案提起诉讼。C公司对卞某、程某借款在纳税年度内未归还的事实予以确认，但主张其无利润可分配以及F税务局稽查局适用财税[2003]158号通知违反上位法《公司法》关于利润分配的强制性规定。法院认为，C公司是否有利润可分配，并不影响F税务局稽查局在作出本案被诉行政处罚时将股东向其借款在纳税年度内未归还的行为视为企业对个人投资者的红利分配的认定，对C公司的上述主张不予支持。

有观点从企业立场出发，认为根据《公司法》第一百六十六条的规定，如果一个企业没有利润，就不可能进行分红，也就不可能产生股息红利的个人所得税。但也有观点认为，158号文规定触发股东借款规则的法律后果为“视为”红利分配，强调的是“视为”，与企业实际的红利分配无关，与企业是否有可供分配的利润等盈亏情况也没有关系。在案例三中，法院即持这一观点驳回了C公司的诉讼主张。因此，股东跨年度向企业借款，即使企业实际上处于亏损状态，不满足公司法上分红的条件，但不可否认的是以此主张这种情形下不应计征个人所得税存在不被支持的风险。这样一来，如果公司内部其他股东在借款年度以后起诉借款股东并撤销分配，借款股东还款的能否退还其已缴纳的个人所得税？

（四）股东归还跨年度借款如何处理？

1、股东于税务稽查前归还借款

案例四：2010年初，D公司借款给其股东苏某300万元、洪某265万元、倪某305万元，以上共计借款870万元，在2012年5月归还，该借款未用于D公司的生产经营。2013年2月28日，H税务局稽查局对D公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日对D公司作出《税务处理决定书》，认定D公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令D公司补扣、补缴。D公司经行政复议仍不服，就本案提起诉讼。D公司认为，H税务局稽查局稽查时已确认三名股东的借款均已归还，借款人已属不得者，在借款人还款后仍将该借款视作企业对股东的红利分配征收个人所得税显然是错误的。但法院经审理认为，D公司股东从D公司借款超过一个纳税年度，该借款又未用于D公司经营，H税务局稽查局将D公司股东在超过一个纳税年度内未归还的借款视为D公司对股东的红利分配，符合财政部、国家税务总局关于个人投资者从投资的企业借款长期不还的处理问题的意见，对被诉处理决定予以维持。

可见，即使股东已经将借款归还，只要其借款跨年度且未用于企业生产经营，税务机关还是会将借款全额视为红利分配征收个人所得税，可能造成借款股东无所得而有税负。

2、股东在缴纳税款后归还借款

为纳税人权益计，应当关注纳税人按照158号文规定计缴个人所得税后又于以后年度归还借款，已缴纳的个人所得税如何处理的问题。对此，全国层面尚未有统一规定，虽有部分地方明确了其执法口径，但也存在差异。例如，《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于明确个人所得税若干问题的公告》（国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第9号）第五条规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业跨年度借款征收的个人所得税，虽然借款在征税后已归还，但该行为的纳税义务已经发生，已征收的税款不予退还。而《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》（冀地税函[2013]68号）对此持不同观点，即个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，允许其对已按照股息、红利缴纳的个人所得税申请退还或在以后应纳个人所得税中抵扣。因此，由于各地执行的政策不统一，为最大限度地规避税务风险，纳税人应当尽量避免年终挂账不还，避免在未取得利益的情况下承担纳税义务。

个人股东向公司借款且长期不还的涉税风险

从公司法的视角看，一些自然人股东在实缴注册资本后，存在以借款形式转出的行为，如果其从公司借款长期不还，又没有投入到企业的生产经营当中去，可能被视为抽逃出资，可能被处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款，甚至被追究抽逃出资罪的刑事责任。而在税法上，股东借款长期不还对个人股东和向其分配的企业而言都具有较大的涉税风险。

（一）个人股东：追征个人所得税的风险

根据158号文第二条的规定，向从企业长期借款的个人股东追征个人所得税应当满足两项条件：一是股东于纳税年度内借款而在该纳税年度终了后未予归还；二是相应借款未用于企业生产经营。税务机关证实纳税人符合上述征收条件的，可以将其未归还的借款视为股息红利分配，向其征收个人所得税。

（二）企业：未履行扣缴义务和视同销售的风险

1、未代扣代缴个人所得税的风险

根据《个人所得税法》第九条第一款的规定，“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。纳税人取得股息、红利所得，向其分配的企业作为扣缴义务人应当按月或者按次代扣代缴税款。如果企业未依法履行代扣代缴义务，按照《税收征收管理法》第六十九条的规定，对于其应扣未扣的个人所得税，税务机关应当向纳税人追缴税款，企业则可能承担其应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。并且，虽然该规定已经明确了追缴税款的对象为纳税人，但依然有税务机关援引《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）来要求扣缴义务人补扣补缴税款。因此，企业向个人借款需要谨慎识别其扣缴义务，防止被处罚而给企业造成经济损失。

2、向股东提供无偿贷款服务被视同销售的风险

根据《营业税改增值税试点实施办法》第十四条第（一）项规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，除用于公益事业或者以社会公众为对象的以外，应当视同销售。据此，企业向股东无偿借款，即出现了公司资金被股东占用的情况，税务机关很有可能认定系公司无偿为股东提供贷款服务，需视同“销售金融服务—贷款服务”，按人民银行公布的同期贷款利率计算确认利息收入，计算缴纳增值税，并按照《企业所得税法》的相关规定计算缴纳企业所得税。这也是因为企业与股东之间存在关联关系，二主体之间发生业务往来，应当符合独立交易原则，否则税务机关有权进行合理调整。

股东借款何以规避风险？

结合前述分析，股东向公司借款的税务风险主要来源与借款期限和借款用途两个方面，则其规避风险也应当从这两个角度切入。

（一）避免跨年度借款

如前所述，企业在发生借款年度终了前还款一定是其规避税务风险最稳妥的方式。如果个人股东确需借款，也可于该年度终了前还款，于次年年初再向企业借款。如果股东借款已经跨年度，但可以在税务稽查程序启动前全部或部分偿还的，纳税人应当积极与税务机关沟通，争取在计税基数中将已偿还的部分剔除掉。

（二）强化对借款用途的管理

对于个人股东而言，如果其借款实际是用于公司采购、差旅、项目投资等方面，应当保留与经济活动相关的合同、采购入库单、出差报销单据等证据资料，用以证明借款系用于企业生产经营。对于企业而言，如果其向股东提供与生产经营无关的借款，则应当对个人股东借款的利率、还款时间和审批程序等细节作出明确约定，防范税务风险。