研发费用加计扣除不当被定偷税，企业如何防控涉税风险？

编者按：研发费用加计扣除作为鼓励企业技术创新、贯彻创新驱动发展战略的一项重要财税政策，自2008年《企业所得税法》以法律的形式明确该项政策以来，其适用范围不断拓宽、扣除比例不断提高，已成为企业广泛适用的一项优惠政策。与此同时，研发活动本身具有专业性强、壁垒较高等特点，在业财衔接过程中，企业研发费用加计扣除的适用存在诸多风险，本文将从研发费用加计扣除相关稽查案例出发，分析实践中常见的涉税风险点，以供企业自查、防范风险。

多家企业研发费用加计扣除适用不当，定性偷税并处罚款

（一）研发费用加计扣除政策适用范围及费用归集

《企业所得税法》第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。该条规定以法律的形式将研发费用加计扣除政策予以确定。随后，财政部、国家税务总局、科技部等部门出台了一系列政策，明确研发活动的定义、加计扣除比例、研发费用归集等规定，并不断调整行业范围、扣除比例。

2023年3月，财政部、国家税务总局发布《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第7号，以下简称“7号公告”），7号公告进一步加大了优惠力度，将所有符合条件的行业企业加计扣除比例由75%提高到100%，并作为一项制度性安排长期实施。

根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称“119号文”）之规定，允许加计扣除的研发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、涉及试验等费用、其他相关费用。

（二）多家企业研发费用加计扣除适用不当，存在诸多涉税风险

119号文明确，研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。从研发项目管理、人员安排、研发费用归集，到资料留存备查，研发费用加计扣除政策在各个环节均有需要关注的要点，若企业未能识别其中的风险，极有可能引发被纳税调整的风险，进而导致加收滞纳金、罚款、影响高新技术企业资质认定等不利后果，若处理不当，甚至引发刑事风险。

笔者经检索发现，实践中不少企业因研发费用加计扣除适用不当被税务稽查，除了调整应纳税所得额、补缴税款并加收滞纳金外，部分企业还因“进行虚假的纳税申报”被定性为偷税，处以罚款，而有的企业因虚构交易、虚构研发项目而存在虚开发票的风险。

研发费用加计扣除常见税务风险

（一）不属于研发费用加计扣除政策适用范围

1.不属于研发费用加计扣除的行业范围

119号文以反面列举的形式明确了不适用研发费用加计扣除的行业范围，包括烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业及财政部和国家税务总局规定的其他行业。此处的行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准，并随之更新（现为《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2017）》）。

《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）进一步规定了负面清单行业的判定标准，即以前述所列行业业务为主营业务，研发费用发生当年的主营业务收入占企业按收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上。企业在判定是否属于负面行业清单时，应当关注税会差异，避免因核算有误而错误地适用研发费用加计扣除政策。

2.不属于研发费用加计扣除的活动

119号文规定，企业的产品（服务）常规性升级、对某项科研成果的直接应用（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）、在商品化后为顾客提供的技术支持活动、对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变等活动不能适用研发费用加计扣除政策。企业应当充分理解何为119号文规定的研发活动，明确研发活动与其他类似活动的边界，避免适用错误引发涉税风险。

3.核定征收不能适用研发费用加计扣除政策

119号文明确，研发费用加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业，对于实行核定征收的企业，不应适用研发费用加计扣除。

（二）未区分兼职人员的人工费用

湖北黄石稽查局公示的一则《行政处罚决定书》显示，某医药化工企业在列支研发人员工资时，未对兼职研发人员从事的研发活动和生产经营活动耗费的工时进行分配，将其工资全部计入研发费用并享受加计扣除120余万元。稽查局对其作出调整应纳税所得额并以“编造虚假计税依据”处以1万元的罚款。

《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称“40号文”）中关于人员人工费用的规定明确，直接从事研发活动的人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。因此，若存在兼职人员从事研发活动的情形，企业应当做好相关的记录，合理分配归属于研发费用的部分，避免因适用不当带来纳税调整的风险。

（三）超出范围的研发费用享受加计扣除

广东潮州稽查局公示的一则《行政处罚决定书》显示，某食品企业在研发支出科目列支“冰淇淋”、“菠萝蜜”等与生产经营无关的支出，并申报研发费用加计扣除，造成少缴企业所得税约32万元，稽查局将其行为认定为“进行虚假的纳税申报”，构成偷税，并处少缴税款百分之五十的罚款。

119号文规定了允许加计扣除的研发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、涉及试验等费用、其他相关费用。超范围地将费用归集到研发费用中并享受加计扣除，将引致纳税调整、定性偷税的风险。

（四）特殊收入应冲减可加计扣除的研发费用

近期一则《行政处罚决定书》载明，某金属防护材料企业将研发产生的废浆作废浆销售后，未将废浆收入冲减研发费用，要求企业调整应纳税所得额并定性为偷税，处少缴税款50%的罚款。

40号文第七条规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

（五）其他相关费用扣除超范围、超限额

40号文规定，可加计扣除的其他相关费用是指与研发活动直接相关的其他费用。40号文同时正向列举了其他费用的类型，且没有兜底条款，企业在归集其他费用时，应当一一对照所发生的费用是否属于40号文规定的类型。

在扣除比例方面，其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号）进一步规定，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

企业如何防范研发费用加计扣除政策的适用风险？

（一）提高会计核算与管理的规范程度

119号文对企业享受研发费用加计扣除提出了会计核算与管理的要求，企业应对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。若无法准确区分研发费用与生产经营费用的，不得实行加计扣除。

企业在研发活动中，应做好业财衔接，准确区分所发生的研发费用否属于研发费用加计扣除范围，相关费用是否能够准确、合理归集，避免被纳税调整，带来补缴税款、加收滞纳金乃至定性偷税的风险。

（二）关注研发费用加计扣除与高新技术企业认定口径差异

在高新技术企业认定与研发费用加计扣除的计算中，研发费用的口径存在差异。以“其他相关费用”为例，相较于高新技术企业认定的标准，可享受研发费用加计扣除的其他相关费用范围较宽，且比例不同，详见下表的比较。因此，不管是在认定高新技术企业，或者在核算研发费用加计扣除，企业应当准确区分不同口径的费用归集，正确地适用相应的政策。

（三）留存研发费加计扣除备查资料

研发费用加计扣除采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的征管方式。吉林市稽查局一则公示的处罚决定显示，企业因“未将研究开发项目计划书、决议文件、费用分配说明、研发支出辅助账等资料留存备查”，将不符合规定的研发支出加计扣除，存在编造虚假计税依据的行为，被处以11000元罚款。企业应当留存研究开发项目计划书、从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明、研发支出辅助账及汇总表等资料，配合税务机关后续的管理与检查。