违反清算程序错误认定计税依据明显偏低，清算审核结论被撤销

编者按：在土地增值税清算程序中，主管税务机关负有对纳税人报送的清算资料进行审核，依法征收土地增值税的职责。清算审核时，税务机关有权对不符合清算要求、不合理的收入、扣除项目金额进行调整，同时，这些调整也应当符合清算审核的法定程序。本文拟结合一起案例，梳理“计税依据明显偏低”的认定标准和后果，为纳税人不服清算审核结论对销售价格的调整，提供可借鉴的抗辩思路。

案例引入

（一）案件事实

M公司是一家房地产开发企业，公司股东为张某和刘某。2006年3月，M公司取得C县老城开发区Y项目的土地使用权，该项目地类性质（用途）为旅游用地。2009年12月，M公司取得《房产预售许可证》。为弥补M公司建设资金不足的问题，张某和刘某先后与12名购房者达成购房意向，按照每平方米4000元的价格收取购房款，未签订正式的商品房买卖合同。2011年项目建成后，为了完税办证，M公司与张某等14人签订《商品房买卖合同》，约定房屋的销售价格为每平米6580元，购房者按该价格支付购房首付款，并以该价格在C县税务局开具全额购房发票，M公司预交土地增值税人民币107.7万元。

2013年10月，C县地税二分局受理了M公司的土地增值税清算申报。2013年12月，C县地税二分局委托P会计师事务所对案涉项目土地增值税清算进行专项检查鉴证，P会计师事务所于2014年1月出具鉴证报告，认定案涉项目无正当理由申报的计税依据明显偏低，按照当地当年同类商品房的市场价格调整除股东购买的其余12套房屋售价为每平方米9450元，并据此审定M公司应确认销售收入4828万元，应补缴土地增值税872万元。案件审理过程中，C县地税二分局既未提供P会计师事务所及指派会计师的资质资料，未提供实地核查中经批准的《土地增值税清算下户申请》和《实地核查通知书》，也未对M公司提出的申请材料进行回复。2014年2月，经调查、汇报，C县地税二分局向M公司作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》，要求M公司补缴土地增值税872万元。2014年4月，C县地税二分局又作出《限期缴纳税款通知书》，通知M公司补交上述款项及滞纳金。

M公司不服，于2014年6月向C县税务局申请复议，2014年9月C县税务局作出《行政复议决定书》，维持了被诉《土地增值税清算税款缴纳通知书》。M公司仍不服，向C县人民法院提起行政诉讼。

（二）争议焦点

1、案涉项目计税依据是否明显偏低？

2、税务机关调整计税价格适用法律是否错误？

3、税务机关作出被诉具体行政行为是否违反法定程序？

（三）各方观点

1、企业认为

（1）M公司所申报的每平方米6580元的价格是2011年8月税务机关所确定的最低计税价格，该价格已经超出M公司的实际销售价格，M公司并不存在销售价格明显偏低的情况。

（2）根据《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》第三条的规定，本企业同期、同类商品房的平均价格和近期、同类商品房的平均价格认定上均优先于税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值。C县地税二分局忽视法律规定的价格确认顺序，直接采用第（三）项来确定被告商品房销售价格无法律依据。

（3）C县地税二分局委托不具备法定资质的中介机构进行土地增值税清算鉴证，且在清算过程中，未对案涉项目销售价进行过实地查看和比对，不能证明进行过价格确定工作。

2、税务机关认为

（1）案涉项目的14套商品房销售合同时间均为2011年8月22日，销售价格均为6580元／㎡，与当地当年同类商品房相比，销售价格明显偏低。

（2）M公司在同期或近期不存在同类商品房，税务机关直接采用第（三）项确定商品房销售价格正确。

3、法院认为

C县地税二分局采取查账征收的方式对案涉项目进行清算审核并无不当，但其作出《土地增值税清算税款缴纳通知书》的证据不足，认定M公司房屋销售价格明显偏低的结论缺乏事实根据，其在对M公司进行清算审核的过程中关于收入的确认问题适用法律错误，违反法定程序。

（四）判决结果

1、撤销被诉《土地增值税清算税款缴纳通知书》和《限期缴纳税款通知书》。

2、要求C县地税二分局重新对案涉项目进行土地增值税清算。

土增税清算计税依据明显偏低的标准和后果

满足清算条件的房企应当办理清算手续。其中，根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项的规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。在土地增值税清算程序中，按照《土地增值税清算管理规程》第三十四条的规定，税务机关有权根据实际情况采取核定征收方式或查账征收方式对土地增值税清算审核。

（一）何为计税依据明显偏低？

从国家层面的规定来看，土地增值税计税依据明显偏低缺乏直接的判断标准，部分地方对此作出了明确规定，但是各地执行的具体标准也存在一定差别。以同期同类房地产平均销售价格为基准，有的地方按照向下浮动30%认定，如贵州、海南；有的地方按照向下浮动10%认定，如江苏、河南。此外，贵州省还规定，房企销售价格低于成本价的，亦属于“计税依据明显偏低”的情形。

（二）何为“正当理由”？

目前，法律对于什么是“正当理由”尚未作出明确规定，多数地方对于采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售、法院判决或裁定价格、采取公开拍卖方式确定价格以及税务机关认定的其他合理情形均视为有正当理由，这些情形也都是不以纳税人意志为转移的客观事实。实际上，如何把握“无正当理由”还应当从立法目的出发，结合纳税人的主观方面进行判断。税法规定在计税依据明显偏低且无正当理由情形下可以适用核定方法，本意是避免纳税人滥用意思自治，通过降低交易价格的方式逃避缴纳税款，实质上属于维护国家税收收入的手段。由于税务机关在核定应纳税额方面享有一定的自由裁量权，在行使核定权力时应当避免任意调整造成对纳税人交易自由、意思自治的不当干预和破坏。如在本案中，M公司据以确定预缴税款的基数已经按照当时当地同类房地产的最低计税价格调整，申报收入高于房屋实际销售取得的收入，即M公司本身不存在逃避缴纳税款的主观意图和不合理的商业目的，客观上亦不存在偷税等外化的行为表现，应当避免滥用核定方法追征税款。

（三）土增税清算计税依据明显偏低且无正当理由的后果

房开企业存在计税依据明显偏低，且无正当理由情形的，主管税务机关有权实行核定征收。

1、应当按照何种方法调整？

根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款的规定，纳税人符合核定条件，税务机关有权参照同类经营税负水平、组成计税价格方法、耗用原材料法和按照其他合理方法核定应纳税额。在具体适用时，既不限制仅采用其中一种方法，也不限制上述方法的适用顺序。

而在土地增值税的相关规定中，有的地方限定了销售收入核定方法的适用顺序。如《贵州省土地增值税清算管理办法》第三十二条明确，核定销售收入第一顺位的依据是本企业当月或最近月份销售同一房地产项目同类房地产的平均价格，第二顺位是本企业在同一地区、同一年度同类房地产的平均销售价格，第三顺位才是由主管税务机关参照当地、当年同类房地产市场价格或评估价值确定的价格。也就是说，仅在纳税人于当地既无当月销售，也无当年销售数据的情况下，税务机关才能选择适用第三种方式，这实际上也构成了对税务机关自由裁量权的限缩，避免其任意选择核定方法，损及纳税人合法权益。虽然土增税地方规定的效力等级远不及实施细则，但由于其是特别法，可以突破效力等级的限制而得到优先适用。

本案中，M公司近期存在同类商品房平均销售价格，C县地税二分局忽视法律规定的价格确认顺序，径直按照当地当年、同类商品房的市场价格来确定M公司的商品房销售价格属于适用法律错误。

2、同一项目同种类型房地产能否分别核定计税价格？

本案中，C县地税二分局对M公司的销售收入进行了调整，针对M公司对其股东张某和刘某的销售，认定价格偏低存在正当理由，不予调整，但对于M公司向其他主体的销售则不认可其销售价格的正当性。法院认为，股东与其他主体从M公司取得房产的方式一致——均为购置取得，取得的房产类型也一致——均为别墅，股东在取得房产的价格上不享有比其他购房主体更优惠的资格，税务机关按照不同的价格标准认定销售价格应当说明理由。据此，房开企业即使确有销售价格明显偏低且无正当理由的情形，也应当按照前述核定方法进行调整，即除了能说明可能存在不合理商业目的等理由的外，同一企业、同一地区、同种类型的房地产应当适用同一计税价格。同时，在核定销售收入时还要全面考虑用地性质、土地使用年限等对价格的影响，避免脱离实际、僵化地按照核定标准调整而损害纳税人权益。

关于土增税清算审核的程序抗辩

纳税人认为税务机关作出的清算审核结论损害其权益的，除了可以针对上述销售价格调整的合法性和合理性提出抗辩，还可以关注税务机关履行清算审核职责的程序合法性。

（一）办理涉税鉴证业务的机构资质合法性

根据《土地增值税清算鉴证业务准则》第二条的规定，有能力承接土地增值税清算鉴证业务的主体原则上应当是税务师事务所。纳税人或者税务机关委托会计师事务所等实施鉴证服务的，应当提供其具备土地增值税清算鉴证资质的证据材料，否则不具备鉴证资质的主体出具的鉴证报告违背法定程序，不具备增强税务机关对申报税款信息信任度的作用。

（二）评估价格来源的合法性

根据《土地增值税清算鉴证业务准则》第二十二条的规定，即使是符合资质条件的主体承接涉税鉴证业务，在对纳税人存在计税价格明显偏低且无正当理由情形下的销售价格进行调整时，应当依法获取具有法定资质的专业评估机构确认的同类房地产评估价格，否则依据其他来源的评估价格确认转让收入亦违反法定程序。

（三）清算审核程序的合法性

一方面，根据《土地增值税清算管理规程》的规定，税务机关对纳税人申报情况的客观性、真实性和合理性进行审核时，除了对纳税人报送的清算资料予以审核外，有权通过实地查验，进一步确认转让收入、扣除项目金额等归集的准确性。但是，税务机关通过实地查验实施价格确定工作，应当履行《土地增值税清算下户申请》和《实地核查通知书》的报批手续，该项材料能够佐证清算审核过程的合法性，税务机关难以提供上述材料的，构成清算审核程序违法。

另一方面，主管税务机关完成清算审核工作，应当将审核结果书面通知纳税人，纳税人提出陈述、申辩意见的，税务机关应当予以审查、反馈，并在此基础上作出最终的清算审核结论。税务机关违反法定程序，未能依法保障纳税人陈述申辩权益而径直作出的清算审核结论，应当依法撤销。