税案观察|依据行政处罚听证后补充调取的证据作出处罚决定将被撤销？

编者按：

税务机关在给予纳税人处罚前已经组织召开听证会后又重新进行调查和收集证据材料的，可否在未告知纳税人重新取证的情况下直接向纳税人作出处罚决定？我国行政处罚法、税收征管法及税收政策文件对此没有作出明确规定。根据我国行政处罚法规定的行政机关在处罚前的法定告知义务、行政相对人的陈述、申辩、质证等权益及行政公开原则，税务机关在重新取证后应当重新向纳税人履行告知义务，保障其合法的救济权益，不能径直作出处罚决定。本文以一则税务行政复议案件就上述问题展开分析。

一、案情简介

甲公司位于X省Y市，经营范围系电子产品批发、零售。

2014年3月1日，X省Y市公安局以甲公司涉嫌非法经营罪立案侦查，并于当日对甲公司的法定代表人张某采取了强制措施，扣押和调取了甲公司的账簿凭证、办公电脑等全部书面资料和办公设施。2014年4月1日，X省Y市国税局稽查局在看守所向张某送达了《税务检查通知书》，根据公安机关提供的甲公司涉嫌偷税的线索开始进行税务稽查。

2016年5月17日，Y市国税局稽查局向张某送达了《税务行政处罚事项告知书》（2016年第15号），认定甲公司在2010年至2013年度采取在账簿上不列、少列收入的方式逃避纳税义务构成偷税，拟对甲公司少缴的税款处一倍罚款。张某不服，向稽查局送达通知书的工作人员提出听证申请。2016年5月25日，Y市国税局稽查局作出了《税务行政处罚听证通知书》。2016年6月1日，本案税务行政处罚听证会在X市国税局稽查局的某办公室召开，甲公司的两名委托代理人出席参加听证会。在听证会上，甲公司的委托代理人对Y市国税局稽查局指控的违法事实全部予以否认，并对Y市国税局提交的证据材料的合法性进行了质证和申辩。

由于Y市国税局稽查局在听证会上提交的包括对甲公司的法定代表人张某、各股东、有关工作人员的询问笔录、甲公司的账簿凭证资料、其他企业主体等第三方的询问笔录等证据材料均系Y市公安机关取得或制作，Y市国税局稽查局明显认识到了自身存在的未尽调查职责和取证程序违法的问题。因此，Y市国税局于2016年6月2日在内部作出了《补充调查通知书》，Y市国税局稽查局遂在2016年6月至8月期间对本案进行了补充调查，重新收集了证据资料，对案件有关单位和个人重新进行了询问调查并制作了询问笔录。2016年10月28日，经Y市国税局重大税务案件审理委员会审理后，Y市国税局稽查局向甲公司作出了《税务行政处罚决定书》，认定甲公司构成偷税，对其少缴税款处一倍罚款。

甲公司对该处罚不服，向X省国税局提请行政复议，请求撤销Y市国税局稽查局作出的处罚决定。2016年12月6日，X省国税局受理了甲公司的复议申请。2017年2月23日，X省国税局作出复议决定，认为甲公司在本案税务行政处罚听证程序中发表了质证意见后，Y市国税局稽查局的调查人员重新进行了调查取证，但没有依法告知甲公司重新进行质证，而是根据新调取的证据直接作出处罚决定，违反法定程序，遂决定撤销Y市国税局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。

二、本案争议焦点

本案的争议焦点是Y市国税局稽查局是否依法履行了处罚前告知义务及保障甲公司陈述、申辩、质证等权利的义务。

在本案行政复议程序中的复议听证会上，甲公司提出Y市国税局稽查局重新调查和收集案件证据材料后径直向甲公司作出了处罚决定，并没有依法履行处罚前告知义务，损害了甲公司依法享有的陈述、申辩和质证的权利，因此该处罚决定的作出违反法定程序，依法不能成立。

Y市国税局稽查局对这一争议焦点未发表任何答复意见。

本案复议机关X省国税局支持了甲公司的主张，认为Y市国税局稽查局作出的处罚决定自始不能成立，遂决定予以撤销。

三、华税点评

（一）税务机关应承担处罚前告知义务，保障纳税人行使陈述、申辩等救济权利

《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”据此条规定可知，税务机关拟对纳税人给予行政处罚的，应当在处罚前向纳税人履行告知义务，即告知纳税人的违法事实、处罚理由、法律依据和救济权利。

《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”本法第四十二条规定，“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利……（六）举行听证时，调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚建议；当事人进行申辩和质证……”据上列规定可知，在税务机关向纳税人作出税务行政处罚决定之前，纳税人享有陈述、申辩、申请听证、质证等救济权利，税务机关应当充分履行保障纳税人行使上列各项救济权利的义务。

《中华人民共和国行政处罚法》第三条第二款规定，“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。”本法第四十一条规定，“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立。”据上述规定，税务机关在对纳税人作出处罚决定之前未依法充分履行其告知义务和保障纳税人行使救济权利的义务的，属于违反法定程序，其所作出的处罚决定不能成立，自始无效。

（二）本案Y市国税局稽查局未依法充分履行处罚前告知义务，损害了甲公司的合法权益，依法应予撤销

1、稽查局明知其事实不清、证据不足，却未撤销其作出的《税务行政处罚事项告知书》，违反法定程序

根据《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第四十六条、第四十七条、第四十八条、第四十九条及第五十一条的规定，税务机关的检查部门在检查完毕后应当制作《税务稽查报告》，交审理部门审理；审理部门经审查如发现存在问题的，可以将《税务稽查报告》及有关资料退回检查部门补充调查，审理部门经审查认为事实清楚、证据充分的，对于税务行政处罚的案件，税务机关应当向纳税人作出《税务行政处罚事项告知书》。

据上述规定，税务机关向纳税人作出的《税务行政处罚事项告知书》，是税务机关完成税务检查及证据资料收集之后并经内部审理后作出的，应当具有一定的证据支撑，且已对纳税人的权利义务产生实质性影响。如果该告知书作出后，纳税人经过陈述、申辩、听证等救济途径使得税务机关认识到该告知书所依据的事实尚不清楚、证据尚不充分的，税务机关有权实施补充调查。同时，由于之前作出的处罚事项告知书已经不存在充分的事实和证据支撑，税务机关应当对其依法予以撤销，待税务机关充分调查与收集证据资料之后，可以重新作出新的税务行政处罚事项告知书。

在本案中，Y市国税局稽查局在处罚听证程序中认识到了其明显存在事实不清、证据不足以及自身未充分履行调查职责等违法问题，并实施了补充调查和收集证据。这已明确表明Y市国税局稽查局作出的《税务行政处罚事项告知书》存在事实不清、证据不足的缺陷，实际上直接否认了该告知书所拟认定的违法事实和处罚结论。由于稽查局作出的告知书已经通过了稽查局内部的审理程序，并对甲公司的权利义务产生了实质性的影响，因此，稽查局应当立即撤销该告知书方可启动补充调查程序并向甲公司重新作出书面处罚告知。但是，稽查局并没有撤销其所作出的2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》便采取了补充调查，后又径直作出处罚决定，违反了法定程序。

2、稽查局未依法充分履行告知义务，应重新作出处罚事项告知书

在本案中，2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》已在2016年6月1日听证会结束后完成了其使命，并被证明存在严重的事实不清、证据不足的问题，依法应当予以撤销。由于稽查局在听证会后实施了补充调查和收集证据资料，这就导致2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》已经无法发挥其依法告知甲公司行政处罚决定的事实、理由及依据的法律功能。因此，在2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》存在事实不清、证据不足但未予撤销且稽查局未重新作出处罚事项告知书的情况下，稽查局在履行法定的行政处罚前告知义务方面存在严重的缺位和失职。

3、稽查局在补充调查后直接给予甲公司处罚损害了其陈述、申辩和质证的合法权益

在本案中，由于稽查局在没有撤销其作出的2016年第15号《税务行政处罚事项告知书》的情况下实施了补充调查和重新收集证据资料，也没有重新向甲公司作出新的处罚事项告知书，这就导致申请人无法在处罚决定作出前对稽查局重新调查取得的证据发表质证意见，不仅违反了法定程序，也违反了行政公开原则，甲公司依法所应享有的陈述、申辩和质证的权利受到侵害。

综上，由于甲公司在作出《税务行政处罚决定书》之前未依法充分履行其告知义务，损害了甲公司陈述、申辩和质证等合法权益，违反法定程序和行政公开原则，其作出的《税务行政处罚决定书》不能成立，自始无效。

小结

《税务行政处罚事项告知书》是税务机关作出的一项具体行政行为，对纳税人的权利义务能够产生实质性的影响，税务机关如在告知后、处罚前仍然认为案件事实不清、证据不足而需要补充调查和收集证据资料的，税务机关应向纳税人重新作出《税务行政处罚事项告知书》，从而保障纳税人针对税务机关新调取的证据行使陈述、申辩和质证的权利。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）