注册资本出资期限减至5年，公司清算注销涉税风险知多少？

编者按：2022年12月，十三届全国人大常委会第三十八次会议对公司法修订草案进行了二次审议。根据常委会审议意见和各方面意见，提请本次会议审议的草案三次审议稿拟作多项修改，其中之一便是完善注册资本认缴登记制度，要求“有限责任公司股东认缴的出资额应当自公司成立之日起五年内缴足。”这一规定对以往有限责任公司设立认缴制的规则造成了颠覆性的影响，对于敦促股东履行出资责任、进一步保障债权人利益具有重要作用。但是，已设立的有限责任公司股东的出资期限如何确定？若出资加速到期其无力实缴的出资又该何去何从？最一劳永逸的办法无非是将公司清算注销，避免因未按期足额缴纳出资而爆发股东责任追究的风险，这其中也会涉及各种税务问题，本文拟围绕股东会决议解散注销公司这一情形下的涉税风险进行分析。

注册资本认缴出资期限限缩，股东责任几何？

在认缴制下，除法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额另有规定的外，有限责任公司股东的出资方式、出资额和出资时间由公司章程规定，实际上并未明确限制股东的出资期限，股东在现行公司法下享有巨大的期限利益。但是，草案三次审议稿的该项规定旨在敦促股东尽快将资本注入公司，使得股东较早地面临了未按期足额缴纳出资的责任。

（一）对公司的责任

1、补足出资

根据现行《公司法》第二十八条的规定，股东负有按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额的义务，股东未能履行该项义务的，应当向公司补足出资。按照公司法草案二审稿第八十八条的规定，即使股东已将其认缴出资但未届缴资期限的股权对外转让，若受让人未按期足额缴纳出资的，原股东仍要对未按期缴纳的出资承担补充责任。

2、解除股东资格

经公司催告缴纳或者返还，股东仍未履行出资义务的，公司有权依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》第十七条的规定，召开股东会决议解除该股东的股东资格。公司法草案二次审议稿第五十一条还进一步明确了股东失权的催缴出资程序、出资宽限期和未履行出资义务的法律后果，对于丧失的股权在六个月内既未转让，也未相应减少注册资本并注销该股权的，公司其他股东还应按照其出资比例足额缴纳相应出资。股东未按期足额缴纳出资，给公司造成损失的，还应当承担赔偿责任。

（二）对已按期足额缴纳出资的股东的责任

根据现行《公司法》第二十八条的规定，股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。

（三）对债权人的责任

股东未履行或者未全面履行出资义务，债权人有权依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》第十三条第二款规定，请求股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任。如果公司财产不足以清偿生效法律文书确定的债务，公司已被列为被执行人的，债权人可以追加未缴纳或未足额缴纳出资的股东，以及未依法履行出资义务即转让股权的原股东为被执行人，在未依法出资的范围内承担责任。并且，公司法草案二审稿第五十三条对于股东认缴出资的期限利益进行了限缩，公司不能清偿到期债务的，无论公司是否存在破产事由，或者在公司债务产生后延长股东出资期限等情形，股东认缴的出资均加速到期，公司或者已到期债权的债权人有权要求已认缴出资但未届缴资期限的股东提前缴纳出资。

（四）其他责任

对于公司股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，公司登记机关可以责令其改正，并对其处以虚假出资金额5%以上15%以下的罚款。

（五）小结

综合公司法修订草案二审稿、三审稿的内容和趋势，此次公司法修订对于强化股东出资责任势在必行，尤其是要修正认缴制下任意确定注册资本、虚假出资等现象。目前，注册资本认缴期限限缩的规定是否向公司法修订前已设立的公司追溯尚不明确，若限缩认缴出资期限和强化股东责任的修订内容正式通过，尚未缴足出资的股东也难以通过股权转让彻底摆脱出资责任，更可能会通过减资或公司解散注销的方式来降低风险。存在上述困境的股东应当注意的是，无论是减资还是注销，还应当注意其中可能产生的涉税风险，下文将对公司解散注销环节的涉税风险进行介绍。

企业注销后，其未依法代扣代缴的个人所得税如何处理？

为了避免企业以为股东（个人投资者，下同）消费性支出“买单”或向股东借款长期挂往来等形式，变相向股东分配股息红利而不代扣代缴个人所得税，税法明确规定了此类行为的纳税义务。如果股东认缴的出资期限已经届至，但股东实际未能履行出资义务的，则股东对企业负有补足出资的责任，从实质上看该责任属于股东对企业负有出资本息范围内的一项债务。如果企业注销，其对股东出资负有的债权也会在清算时受到清理，用于对企业债务的清偿。

（一）个人从法人企业列支消费性支出和从投资企业借款的纳税义务

根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）的规定，股东将其本人、家庭成员及相关人员与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出从法人企业列支，或者纳税年度内向法人企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，上述企业支付的资金或未归还的借款可视为企业对股东的红利分配，股东应当按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

（二）企业负有对上述个人所得税的代扣代缴义务

案例一：B公司是由A公司和个人股东甲、乙、丙共同投资成立的有限责任公司，截止到2010年初，B公司分别借款给其个人股东甲、乙、丙300万元、305万元、265万元，以上借款共计870万元至2012年5月归还，相应借款未用于B公司生产经营。2013年2月，H市税务局对B公司涉嫌税务违法行为立案稽查并作出税务处理决定，认定B公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令博皓公司补扣、补缴。

按照《个人所得税法》第十二条第二款的规定，纳税人取得利息、股息、红利所得，有扣缴义务人的，扣缴义务人应当代扣代缴税款。本案中，三名投资者向B公司借款，且未用于B公司生产经营的事实清楚，后虽归还借款但明显超出借款纳税年度当期，其未按期归还借款的行为属于个人所得税应税行为，B公司作为扣缴义务人应当履行代扣代缴义务。按照《税收征收管理法》的规定，如果B公司自始至终未履行代扣代缴税款义务，税务机关应当向三名投资人追缴税款，对B公司处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款；如果B公司已扣未缴税款的，税务机关不仅可以责令其限期缴纳，还可以从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以对其采取查封、扣押等强制执行措施。扣缴义务人构成偷税的，还将被处以不缴或者少缴的税款50%以上五倍以下的罚款，甚至被追究逃税罪的刑事责任。

（三）企业解散清算，其未依法代扣代缴的税款如何清偿？

企业一旦解散清算，企业因未代扣代缴税款、偷税所应承担的罚款应当作为企业的普通债权，在向投资人分配剩余资产前最后得到清偿；企业因已扣未缴税款所应补缴的税款则应当按照以前年度欠税的顺位得到清偿。在解散清算程序中，企业不存在资不抵债的情形，企业的各类债权均应受到完全清偿，但若企业在清算过程中发现企业存在破产事由，则应当转入破产清算程序。其中，因欠缴税款产生的滞纳金是属于具有优先性的税收债权，还是属于普通破产债权，实践中存在一定争议。一般认为，按照《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）的规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定处理，认定相应滞纳金不属于破产债权。也就是说，税款滞纳金在在破产清算程序中不具有清偿上的优先顺位，甚至不属于破产债权。但无论是解散清算还是破产清算，有限责任公司的清算组通常均由股东组成，在清算期间，清算组应当依法清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款，避免后续风险累及自身。

企业解散清算注销，涉税风险不得不防

企业召开股东会，决议解散公司的，在作出解散决议后，应当依法清算完毕，再申请办理注销登记。否则，公司未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算的，债权人有权主张有限责任公司的股东对公司债务承担清偿责任。因此，公司解散不能不清算，更要依法清算。除此之外，企业清算注销还要注意防范公司可能遭遇的涉税风险。

（一）企业在经营期间终止经营存在两次纳税申报义务

根据《企业所得税法》第五十三条和第五十五条的规定，企业在一个纳税年度中间终止经营的，应当以其实际经营期作为一个纳税年度，企业应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）第一条的规定，企业办理解散清算，应当以清算期间单独作为一个纳税年度。自清算结束之日起15日内、在企业办理注销登记前，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，并依法结清税款。

（二）企业解散清算的所得税处理

根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号），有限责任公司作出解散决议并清算的，应当依法进行税务处理，具体顺序如下：

1、确定企业全部资产的范围，按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得。其中，“可变现价值”是按照会计准则，通过专业评估方法确定的价值，而“交易价格”是指实际交易取得的收入，与公允价值不完全等同。

2、清算组应当依法、及时清算，结束自身业务，清理债权债务，处理与清算有关的未了结事务，清缴企业实际经营期间的欠税和清算环节所产生的税款。

3、清算结束后，按照企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额确认清算所得，计算并缴纳清算所得税。

4、按照企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额，确认可以向所有者分配的剩余资产，并区分不同情况计算个人所得税：

（1）相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得，代扣代缴个人所得税。

（2）剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失，代扣代缴个人所得税。

被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

（三）企业注销并不消灭已产生的纳税义务

事实上，企业注销并不产生消灭企业作为一方当事人的所有法律关系的效力。企业清算完毕办理注销登记，须先注销税务登记，才能申请注销企业登记。企业在办理税务注销时资料齐全，取得税务部门即时出具的清税文书自不待言，通常也不会有遗留的税务问题。但如果企业注销后税务机关稽查发现企业在存续期间存在欠税，按照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条、第二十条的规定，若有限责任公司的股东在公司解散后，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，或者企业申请容缺即时办理、适用简易注销程序，违背向税务部门作出的补齐资料并办结相关事项的承诺或向社会公告的全体投资人承诺的，即使公司已经解散注销，税务机关仍可穿透“公司面纱”，通过诉讼手段向原股东追缴税款、滞纳金。因此，企业注销后，股东仍然面临如下税务风险：

1、补税及滞纳金风险向股东传导

案例二：2022年9月，K市稽查局向J公司作出《税务事项通知书》，认为J公司将其持有的上市公司3500万股无限售流通股股票通过证券非交易过户的方式登记至其5名自然人股东名下，存在少缴企业所得税的情况，应补缴2021年度企业所得税税款1.34亿元。鉴于J公司已注销登记，其应纳企业所得税按股东投资比例向该5名自然人股东追缴。

实践中，税务机关向已注销的企业追征税款，通常适用对偷税案件的无限期追征条款，即使企业完成清税、注销手续，其已成立而未履行的纳税义务并不因此消灭。尤其是简易注销的企业，股东对企业申请注销登记前未发生债权债务，或已将债权债务清算完结，不存在未结清清算费用等事项作出承诺，但税务稽查发现欠税的，按照公司法草案二审稿第二百三十六条第三款的规定，则股东须对注销登记前的债务承担连带责任，增加补缴税款、滞纳金的风险。

2、对已注销公司强制恢复税务登记

案例三：2022年8月，D市税务局对M公司作出《税务事项通知书》，认为M公司涉嫌偷漏税款，要求其办理恢复税务登记手续，并配合税务机关调查。否则，税务机关将强制恢复税务登记，并移交稽查部门处理。

按照现行法律规定，税务机关要求企业恢复税务登记缺乏法律依据，即使恢复税务登记，税务机关也无法将已办理工商注销登记的企业作为适格的行政相对人。不过，税务登记存续也并非税务机关追缴欠税的必要条件，如前所述，企业在办理注销时存在隐瞒真实情况、骗取注销登记等情形的，税务机关仍可能向原股东追缴。