医药反腐观察：通过虚开发票套取资金用于行贿，一罪还是数罪？

编者按：此次医药行业集中整治行动，核心目标是打击医疗服务机构存在的腐败、受贿现象，已有多名医院负责人、医生因受贿被查处。因受贿与行贿系对合犯，纪委监委联合最高检、最高法等有关部门曾印发《关于进一步推进受贿行贿一起查的意见》，强调“受贿行贿一起查”，严肃惩治行贿行为。近期公布《刑法修正案（十二）（草案）》亦提出加大对行贿的处罚力度。在医药行业，行贿资金通常是通过虚开发票套取取得，查处行贿则必然牵连虚开行为，那么问题在于，虚开与行贿行为是否构成牵连犯，从一重处；还是以数罪并罚论处。笔者结合目前有关规定及司法实践，从刑法理论出发予以分析，以供读者参考。

医药反腐医药反腐：腐败与虚开发票行为高度关联、密不可分

2021年9月，中央纪委国家监委联合组织部、统战部、政法委、最高法、最高检印发了《关于进一步推进受贿行贿一起查的意见》，对进一步推进受贿行贿一起查作出部署，指出要坚决查处包括实施重大商业贿赂的行贿行为。

2023年7月25日，刑法修正案（十二）草案首次提请全国人大常委会审议，突出加大了对行贿犯罪的惩治力度：将单位行贿罪刑罚由原来最高判处五年有期徒刑的一档刑罚，修改为“三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金”和“三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金”两档刑罚。同时完善行贿罪的规定，明确规定多次行贿、在食品药品等领域行贿、将违法所得用于行贿属于加重情形。

可以说，此次刑法修正剑指医药行业，医药企业以虚开取得的违法所得行贿，将直接触犯两项加重情形，行贿的刑事责任极重。

（二）江西高院《江西省企业高发犯罪风险防控指引》规定从一重处

2020年，江西省高级人民法院发布了《江西省企业高发犯罪风险防控指引》，其中规定：

“（四）虚开发票罪 2.企业不得通过低价购买或虚开普通发票，多列成本，减少企业缴纳所得税等税的数额，或者利用不同行业的税率差异来偷逃税款；不得通过购买虚开普通发票列支支出，在业务往来中用于贿赂或利益输送。实施以上行为同时触犯了虚开发票罪和逃税罪、单位行贿罪等罪名的，将根据其犯罪情节择一重罪从重处罚。”

则按照江西高院的规定，行贿与虚开构成牵连犯。该规定符合刑法理论，因行贿的资金往往是通过虚开发票套取出来的，虚开不过是行贿的一个手段行为，是整个行贿犯罪的组成部分，不宜单独予以评价。

（三）小结与问题：司法实践不统一

“两票制”改革后，由中间过票环节层层加价套取资金用于贿赂的行为无法实施，医药企业改为与cso、cmo等组织勾结，增加推广费、服务费等销售费用虚开发票套取资金行贿。随着反腐工作的推进，查处行贿发现涉税问题极有可能直接移送公安，增加了药企税务行政风险转化为刑事风险的可能。

数罪并罚与从一重处相比，刑期更高。即数罪并罚执行的刑期应当在总和刑期以下、数刑中最高刑期以上，酌情决定执行的刑期。因此，如果能认定为牵连犯从一重处，对于被告人更有利。但是，尽管有上述江西高院的文件认为虚开和行贿应当构成牵连犯，实践中依然有大量案件以数罪并罚论处。本文选取部分“虚开+行贿”案件进行分析，并为被告人辩护提出相应的建议。

司法案例：虚开发票套取资金用于行贿的裁判结果不一

（一）郑某虚开发票、单位行贿案：仅判处行贿罪

郑州某医药公司及某生物公司分别成立于2008年和2010年，实际控制人均为郑某。郑某在2014年至2016年担任郑州某医药公司的法定代表人期间，向解放军某医院销售货物取得了853万余元款项，为了少交税款，采取“大头小尾方式”虚开通用机打发票，少申报收入809万余元。2013年，为能够使某生物公司在向郑州某医院出售超声聚焦子宫肌瘤治疗系统中中标，分三次向该院院长刘某行贿共计80万元。2018年，郑某被税务稽查局移送公安，到案后供述了违法事实。

在本案中的“大头小尾”虚开模式指的是郑某在开票时，交付给购货方解放军某医院的发票记载真实的金额，但是其篡改记账使用的记账、存根联次，将金额改小，从而在入账时少计收入。辩护人认为“大头小尾”本质上是篡改原始凭证、记账凭证的偷税行为，不属于虚开，法院支持了辩护人的观点，因逃税罪具有行政前置的阻却事由，某医药公司已经补缴税款及滞纳金，因此不构成犯罪，判决某医药公司及郑某不构成虚开发票罪；认为某生物公司及郑某为谋取不当利益，给予国家工作人员以回扣，构成单位行贿罪，对公司判处罚金人民币10万元，郑某判处有期徒刑9个月并处罚金10万元。

（二）李某杰对非国家工作人员行贿、虚开发票案：未查实货物，虚开证据不足

被告人李某杰系桐庐某医疗公司法定代表人，在2015年至2018年期间，为谋取利益，采取银行微信转账等方式向原兰考县医疗集团资产部部长贾某及相关医疗单位负责人行贿共计6.3万余元。被告人徐某系某医疗器械公司实际经营人，在2012年至2016年期间，通过李某杰联系江西三家医疗器械公司为其向兰考县医疗集团下属医院开具发票，共计35份，票面金额4960177.5元。

法院认为，李某杰为谋取不正当利益，向非国家机关工作人员行贿，其行为已构成对非国家工作人员行贿罪，对其判处有期徒刑一年二个月，并处罚金10000元；认为公诉机关提交的证据不足以证明徐某与医院之间不存在真实的货物交易，具有开具数量或金额不实的普通发票的行为，认定李某杰及徐某不构成虚开发票罪。此外，本案中也详细披露了被告人贾某在任原兰考县医疗集团资产管理部部长期间，多次收受与集团业务相关的医疗器械供应商李某杰红包的受贿行为，受贿金额共计6.3万元。

（三）金某花虚开发票、对单位行贿案：数罪并罚

2009年3月，延边某医疗有限公司与延边第二人民医院签订了“卫材供应”协议。为了加强同医院的合作，被告人金某花与延边某医疗有限公司的实控人金某一、会计金某二共谋，以广告费、搬运费、维修费、运输费等名义虚开发票套取该医疗公司的资金5411445.00元，由金某花以该公司的名义向延边第二人民医院相关科室行贿1772832.00元。相关违法事实有相关证人证言、书证等证据证明，被告人金某花对此无异议。

最终，法院对公司以对单位行贿罪及虚开发票罪定罪量刑，金某花作为直接负责主管人员，犯对单位行贿罪，判处有期徒刑一年并处罚金人民币15万，犯虚开发票罪，判处有期徒刑一年并处罚金人民币10万，合并执行有期徒刑一年零六个月，缓刑三年，并处罚金人民币20万。

（四）小结

从上述案例可以看出，受贿查处会行贿行为，行贿也会牵连出受贿的情况，同时，在税务机关稽查偷逃税款、虚开发票的税务违法违规行为移送公安情况下，犯罪嫌疑人通常在高压状态或是为立功减轻处罚选择如实供述司法机关还未掌握的行贿犯罪事实，亦或是在公安机关的侦查中发现虚开发票的资金走向是用于行贿，往往也会将虚开发票与行贿的犯罪行为一并查处。

综上，无论是在何种情况下，医疗行业相关公司及负责人就目前医院方、企业方多名负责人被留置、被立案侦查、被举报的持续反腐背景下，受贿行贿虚开发票等刑事风险急剧加大，提醒医疗领域企业抓紧时间自查是否存在偷逃税、虚开发票等违法违规税务行为，若存在尽快将其化解于自查阶段，税务稽查、行政阶段，在刑法修正案（十二）通过后，单位行贿罪最高刑罚是7年有期徒刑；行贿罪规定了三档刑期，最高为无期徒刑，虚开发票罪规定了两档刑期，最高为7年有期徒刑，虚开增值税专用发票罪规定了三档刑期，最高为无期徒刑。如果涉及涉税刑事犯罪和行贿两行为犯罪，若被法院判处数罪并罚的刑罚高于一罪或是从一重罪处罚。故而，若进入刑事阶段，需要从中寻找有利辩护点，争取无罪或轻罪。

华税解读：虚开与行贿的辩护策略

通过笔者检索的司法案例及团队代理的涉税案件分析，虚开发票是否构成犯罪，存在辩护空间，而行贿因与受贿系对合犯，就一般而言，受贿的证据可以用于证明行贿，因此，医药领域企业商业贿赂高发伴随虚开发票风险相互牵连下，从涉税方面入手进行辩护，较为有利。

（一）挂靠行为依法不构成虚开发票罪

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）第二条的规定即“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”可知，挂靠行为具有合法法律地位，挂靠经营是指企业或者其他主体与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、管理等方面的服务并由挂靠方定期向被挂靠方支付一定的利润或是费用的经营方式。税法之所以承认挂靠行为，是在于虽然挂靠方以被挂靠方的名义对外开展业务，但挂靠方所实施的民事法律行为所产生的法律风险及责任均由被挂靠方承担，因此，税法承继了民法的私法逻辑，由被挂靠人承担纳税义务，挂靠行为并没有扰乱发票管理制度。在李某杰虚开案中，法院也认可了辩护人所阐述挂靠关系的辩护意见，因公诉机关不能够证明确实不存在货物交易，据此，认定李某杰不构成虚开发票罪。

故而，在以真实货物交易为基础前提下，存在挂靠关系的行为的，不构成虚开发票罪。值得注意的是，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪不同，后者还要求造成国家增值税税款损失。

（二）篡改发票数据、虚假申报应当以偷税（逃税罪）论处

在郑某虚开案中，虚开发票与行贿行为分别是郑某为了不同公司的利益的行为，若郑某虚开发票罪成立，理所应当与行贿罪数罪并罚。在此案中的所提及的通用机打发票通常用于小规模纳税人，使用的是开票软件，而非税控系统，因此可以采取“大头小尾“又称发票套开方式，可以在存根联和记账联上动手脚以使金额变小，借以少缴税款，因此，本质上属于伪造、编造原始凭证、记账凭证达到少交税款偷逃税款的目的，以逃税罪处论处。但又因逃税罪中规定了”经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”的行政违法阻却事由，犯罪嫌疑人在有诸如此类情况下，尽快将所偷逃税款的金额及滞纳金补齐，避免涉税犯罪的刑事风险。辩护人可以采取此种策略，为犯罪嫌疑人争取无罪。

（三）虚开发票与行贿系牵连犯，应当择一重罪处罚

在金某花虚开发票、对单位行贿案中，金某花通过虚开发票的方式套取资金进行行贿，被法院数罪并罚，笔者认为有所欠妥，该种方式系犯罪的手段与目的行为关系，属于牵连犯。首先，金某花为了加强同医院的合作，有向医院行贿的动机，之所以各种名目虚开开票是为了套取出向医院行贿的资金，金某花所实施的虚开发票行为与向医院方行贿的的两个独立犯罪行为之间，在主观上符合牵连犯罪构成的必要主观要件，即数行为之间是为了同一个犯罪目的；其次，金某花虚开发票套取资金与向医院方行贿之间，在客观上亦存在不可分割的手段与目的的牵连关系，前者虚开发票套取资金构成行贿行为的组成部分，这是因为，若不以虚开发票的方式将资金套取出来，行贿的资金不能凭空而来，与后者的行贿行为构成了手段与目的的牵连关系，符合牵连犯的客观要件。因此，以虚开发票套取资金行贿，应择一重罪处罚，数罪并罚会导致量刑过重，不符合宽严相济的刑事政策。

前述在江西高院所发布企业涉嫌虚开犯罪风险防控指引中，在虚开发票罪项下指引指出，“企业不得通过购买虚开普通发票列支支出，在业务往来中用于贿赂或利益输送，实施以上行为同时触犯了虚开发票罪和逃税罪、单位行贿罪等罪名的，将根据其犯罪情节择一重罪从重处罚。”故而，江西高院的观点也证明了笔者的观点。

综上所述，一旦医药企业卷入刑事风险，也应及时选择较为有利的方式辩护，在以事实为依据、法律为准绳的原则下，以期达到轻罪甚至无罪的法律效果。

合规建议：如何避免虚开发票风险

从虚开发票罪刑事案件的法院观点来看，是否存在业务真实性是法院重点查明的事实之一。因此，医药企业在开展业务过程中，要以真实业务为基础，对开展业务过程中所产生的会议纪要、合同、单据、原始凭证、记账凭证等资料留存建档，同时重点核查学术会议、推广费用的必要性、合理性，对交易的价格作横纵向对比，一旦卷入涉税风险，无论是在税务稽查阶段亦或是行政、刑事阶段，都可以作为有利的证据进行抗辩。其次，可依据自身的情况建立发票管理信息库，对上下游企业的资质情况进行全面的审查，对员工所提交的发票进行核查验证，此外，定期对发票进行自检，确有异常情况，尽快进行核查，若证实确为虚开发票，应当及时补救，自行进项转出，避免扩大后续风险。最后，建议医药企业构建购销分离的业务模式，以此形成风险隔离带。