房开成本费用未取得发票的，土地增值税清算时能否扣除？

编者按：在税务执法和司法实践中，土地增值税成本费用的扣除关注“扣除凭证”和“实际发生”两个要点。相比于企业所得税税前扣除“实质重于形式”的真实性、合法性和关联性要求，土地增值税成本费用的扣除口径偏窄。本文将从扣除凭证角度出发，对土地增值税成本费用扣除和企业所得税税前扣除的要求、范围和后果进行对比，揭示现行制度条件下未取得扣除凭证或扣除凭证不合规的土地增值税清算风险及其化解方法。

 案例引入

（一）案例一：未取得扣除凭证，调减扣除项目金额

2018年10月至2022年12月，H税务机关对B公司“疗养中心”项目报送的清算资料进行审核，发现该项目“取得土地使用权所支付的金额”“前期工程费”“建筑安装工程费”未取得合法有效的支付凭证，且“基础设施费”与“开发间接费用”取得的发票不合规，遂调增相应的土地成本和房地产开发成本共计8425万元，认定B公司应补缴土地增值税4105万元。

（二）案例二：未按规定取得发票，企业所得税不得税前扣除

1、基本案情

2007-2014年间，Y公司向自然人张某、A公司和C公司签订《借款合同》，后经D会计所审计，Y公司应2014至2015年间支付张某、A公司和C公司借款利息共计2906万元，Y公司据此对上述利息支出予以税前扣除。2016年8月，市税务局稽查局对Y公司进行税务检查后，要求Y公司提供支付借款利息的合法有效凭证。Y公司认为审计报告应该是合法的扣除凭证，未予补开、换开发票。2017年8月，市税务局稽查局作出《税务处理决定书》，认为只有发票才是合法的扣除凭证，Y公司将计提的借款利息计入财务费用，均未取得合法有效凭据，要求Y公司补缴企业所得税553万元。

2、法院观点

合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。因企业账目的核算项目及企业所得税扣除项目所适用的管理规范不同，故在部分法律、规范性文件中均以“合法、有效凭证”作为通用名称规定，但在具体扣除项目上，税务机关有权依职业经验对“合法、有效凭证”进行细化判断。就本案而言，本案争议的利息支出属于增值税应税项目，按照前述条款规定，上诉人在支付利息款项时，有向收款方索取发票的义务。被上诉人市税务稽查局对于应税项目要求Y公司以发票为扣除凭证入账核算并无不当。Y公司提供的审计报告仅是其委托审计机构对借款利息支出情况进行审计核算的内部文件，Y公司仅以此作为税前扣除凭证缺乏法规依据。

（三）案例三：基于真实业务取得虚开的发票，企业所得税准予税前扣除

1、基本案情

2011年，S公司向W公司采购煤炭5000吨，货款采用银行汇款的方式结算，S公司取得W公司开具的23份增值税专用发票，并申报抵扣了税款。所购煤炭已全部售出，相应成本已经结转。2014年2月，上述23份发票被X稽查局确认为虚开的增值税专用发票，据此，E稽查局作出《税务处理决定书》，要求调增S公司2011年度应纳税所得额227万元，补缴企业所得税57万元，并依法加收滞纳金。

2、法院观点

《企业所得税法》等规定对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定，但并没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证。在企业所得税的管理中，发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据。E稽查局在处理决定中已经确认了S公司系善意取得虚开的增值税专用发票，对此，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。但对该23份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等，在稽查局没有作出认定的情况下，是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有禁止性规定，在此情况下E稽查局要求S公司补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足，系认定事实不清。

（三）小结

依据现行税法规定和上述案例或裁判观点，土地增值税扣除项目金额的扣除，必须提供合法有效的凭证，否则不予扣除，扣除凭证须满足实质上和形式上的合法性、合规性要求。而在企业所得税方面，不合规发票等扣除凭证能否税前扣除则存在争议：有的认为属于增值税应税项目的，须取得发票作为扣除凭证；有的认为在成本发生符合真实性、合法性、相关性的前提下，善意取得的发票也可以在税前列支。可见，土地增值税对于扣除凭证的要求与企业所得税存在一定差异。

土地增值税扣除凭证与企业所得税的差异

（一）土地增值税计算扣除项目金额时对扣除凭证的要求

从土地增值税清算要求看，合法有效凭证是指其获取、票种以及填制内容等符合土地增值税政策规定，对于扣除凭证的要求既是重要的扣除项目政策，也是审核扣除项目的基本依据。按照现行土地增值税政策，清算时扣除项目金额依法扣除需要满足如下两个条件：

1、提供合法有效凭证

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（一）项和《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项的规定，在土地增值税清算中，取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，不能提供合规票据的成本、费用不得扣除；对于财务费用中的利息支出，除须提供合规票据外，还应当另外满足能够提供金融机构证明，能够按房地产项目计算分摊，以及利率不超过按商业银行同类同期贷款利率等条件，否则不能据实扣除，只能在“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

对于何为“合法有效凭证”，各地如海南、湖北、广西、山东等都作出了具体规定。通常情况下，除了发票，在一些具体情形下，纳税人也可以凭契税完税凭证、财政票据、境外单位或个人的签收单据作为合法有效凭证。部分地方如广西规定“合法有效凭证”的范围也包括法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。

2、实际发生

按照《土地增值税清算管理规程》对清算审核的要求，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

（二）企业所得税税前扣除的要求

在企业所得税法上，税前扣除凭证是指能够证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证，包括发票等外部凭证和会计原始凭证等内部凭证。在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。

按照《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说支出满足真实性、合法性和关联性三大原则，即可以在税前扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》出台后，税前扣除的标准进一步提高，企业真实发生的支出应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，要求对方补开、换开符合规定的发票或其他外部凭证，非因特殊原因无法补开、换开，不得以其他能够证实支出真实性的资料进行税前扣除。

但是在征管与司法实践中，对于存在真实交易基础，具有能够证明企业支出真实的其他资料的，企业取得不合规发票的，也能够以其他扣除凭证进行税前扣除，从而免予被调整所得税。

（三）二税种关于扣除凭证的差异

按照上述规定，房地产开发企业土地增值税和企业所得税成本费用扣除对于支出均要求符合真实性、合法性和关联性原则，但在扣除的具体要求上存在差异。

1、土地增值税“合法有效凭证”范围狭窄

结合国税发〔2006〕187号第四条第（一）项和各地的规定，房地产开发企业进行企业土地增值税清算时，扣除项目金额的确认完全依赖发票、完税凭证、财政票据等外部凭证，凭证缺失则不能扣除。相比而言，企业所得税成本费用扣除还可以通过记账凭证等会计原始凭证进行税前扣除，范围相对宽松。

2、土地增值税成本费用扣除不适用权责发生制

《企业所得税法实施条例》第九条明确了企业应纳税所得额计算以权责发生制为原则，收入和费用的确认不以当期是否收付为转移。但土地增值税相关规定中尚未明确该原则，且要求相应支出“实际发生”，实践中往往按照“实际支付”来具体把握，导致大量支出如预提费用、尚未支出的拆迁补偿等在土地增值税上不得扣除，对纳税人权益的实现具有重大影响。例如，北京市某税务局某税务所公告送达的一则《土地增值税清算审核意见书》显示，因案涉房地产开发企业的项目拆迁成本中有未实际发生的计提费用6.2亿元，不允许计入扣除项目金额，导致该企业须补缴土地增值税超过了十亿元。事实上，碍于土地增值税取得“合法有效凭证”和“实际支出”两大扣除前提，其成本费用扣除的严格程度比之“收付实现制”更甚。

3、扣除凭证缺失或不合规的后果

如前所述，未取得扣除凭证或扣除凭证不合规的，按照企业所得税方面应当补开、换开符合规定的扣除凭证，或以其他能够证明支出符合三性的资料进行税前扣除。但是在土地增值税方面，根据国税发〔2006〕187号第四条第（一）项、第（二）项的规定，扣除凭证缺失或不合规将直接导致相应成本费用不得扣除或按核定方法扣除的后果，不利于纳税人权益保护。

（四）小结

房地产开发企业的项目建设具有规模大、前期投入高、周期长等特点，其账面往往存在大量应当支出而尚未支出的账款。在土地增值税清算时，企业可能仍然存在尚未清偿的负债和未结清的应付账款，也可能存在实际发生的业务尚未取得相应的票据。但无特殊规定，土地增值税上不允许对预提费用进行扣除，也缺乏清算后追补扣除的制度设计，无疑加重了企业的负担。相反，企业所得税上对于“合理计提、必然发生”的支出允许纳税人在当期税前扣除，仅影响相关金钱给付的时间早晚，不会对纳税人整体的资产负债情况造成影响，也不会提高税务机关监管的难度或降低征管的效率。并且，取得发票等扣除凭证是税收征管方面的管理性规定，不属于确定纳税人纳税义务的课税要素，仅凭程序上的扣除凭证瑕疵否认纳税人成本费用支出的真实发生也有悖于实质课税原则。因此，土地增值税征管应当比照“权责发生制”，允许纳税人对“合理计提、必然发生”的成本费用进行扣除，在维护国家税收收入不受损失的同时，尽可能维护纳税人的合理权益。

扣除凭证尚未取得或不合规的土地增值税清算风险及化解

（一）扣除凭证尚未取得或不合规的土地增值税清算风险

按照土地增值税的相关规定，清算时未依法取得扣除凭证，或取得的扣除凭证不合规的，存在显著的涉税风险。

1、未实际支付的计提费用不予扣除

房地产开发企业按照会计准则预提费用并计入土地增值税扣除项目金额的，将给土地增值税清算埋下隐患。如果到了项目满足清算条件时，预提费用仍未实现，或没有取得合规的发票等扣除凭证的，扣除项目金额将被调减。此外，企业未能妥善留存、报关相关合同等业务资料，或合同、货物、付款等材料管理混乱，导致支出凭证无法核实的，也会引起上述风险。

2、实际发生的成本费用不得计入扣除项目金额

如果房地产开发企业在土地增值税清算时，对于已经发生的成本费用尚未取得发票等扣除凭证，都有可能因不满足扣除条件而调增相应扣除项目金额。即使是按照核定方法确认扣除，也可能与据实扣除相距甚远，使得企业的扣除项目金额被调减，最终增加企业实际承担的税负。

2、巨额补税暗藏偷税风险

如果税务机关已经作出清算审核结论，确认经清算房地产开发企业应当补缴巨额税款，导致企业土地增值税税负激增。企业如果还存在以欺诈、隐匿手段虚假申报等情形的，还可能被定性偷税，不仅需按日加征滞纳金，还可能面临罚款。企业无力补缴税款及滞纳金的，甚至可能引起逃税罪的刑事责任追究。

（二）扣除凭证相关的土地增值税清算风险化解

1、强化业务资料管理，及时取得相关扣除凭证

房地产开发企业从事房地产项目开发建设，应当对各项扣除项目取得发票，并妥善留存扣除项目凭证。在此基础上，企业应当着重审核发票的开具主体、品名、金额、数量等信息与实际情况是否相符，确保扣除凭证合规。由于房地产项目开发周期长，存在规划、施工、预售等众多环节，从开始开发建设到满足清算条件往往间隔数年，企业应当注重业务资料的保管，避免因票据、凭证管理不善，导致在清算审核中被调减支出。

2、加强与税务机关的沟通，防范风险进一步扩大

企业满足清算条件后，应当准确核算销售收入和扣除项目金额，并按照清算要求对成本费用支出进行准确归集和分摊。为了及时启动和顺利推进清算程序，企业可以聘请税务专业人士提供涉税服务，避免税务处理不当引起税企争议。对于已经被税务机关采取稽查措施的，企业更要把握与税务机关沟通的机会，积极行使陈述、申辩权利，妥善解决涉税争议，避免经济、声誉等损失进一步扩大。