以案说税：税收代位权的行使边界与应对

编者按：《税收征管法》第五十条规定了税务机关在一定情形下可以依照民事领域相关规定行使代位权进行税款的追征。税收代位权制度是私法理念在税法领域的运用，其适用除了要遵循民法的一般规定外，还需要考虑税法领域的特殊情形。本文以一则包税协议的税款承担及纳税案例出发，解析税收代位权在实践中的争议与适用。

税收代位权行使的条件

对于纳税人未按规定期限缴纳税款的行为，《税收征管法》规定了税务机关可以依法采取强制执行措施保障国家税款的足额入库，包括书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。除此之外，《税收征管法》第五十条赋予了税务机关在一定情形下依照民事领域相关规定行使代位权的权利：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权”。依照该条文及《民法典》关于代位权行使的规定，税务机关行使代位权追征税款需要满足以下四个条件：

1. 纳税人欠缴税款

纳税人在法定的纳税期限或者税务机关核定的纳税期限届满后，未履行纳税义务，即为纳税人欠缴税款。

2. 纳税人怠于行使到期债权

税务机关行使税收代位权的纳税人的债权必须已到期，并且纳税人又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。

3. 国家税收因此受到损害

由于纳税人怠于行使其到期债权，影响纳税人履行纳税义务，导致国家税收受到损害。

4. 纳税人到期债权不具有人身专属性

对于专属于纳税人的权利，税务机关不能代位行使，包括基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。

从一则案例看税收代位权常见争议

（一）基本案情

2013年10月27日，陈某与甲公司签订《土地出让协议书》，约定陈某将两宗土地转让给甲公司，转让价格为1462万元。2013年12月20日，陈某与甲公司在向国土局申请土地过户时，在《土地使用权转受让申请书》中约定，土地过户的税费由甲公司缴纳，同时确认该申请书为《土地出让协议书》的补充条款。2016年3月15日，甲公司取得《国有土地使用权证》。

在转让上述两宗土地使用权过程中，陈某发生纳税义务但一直未缴税款。经立案、调查等程序后，当地稽查局于2017年4月17日向陈某作出《处理决定书》，要求陈某补缴转让两宗土地少缴税费合计635万余元，并加收滞纳金。陈某未在《处理决定书》指定的期限内解缴税款及滞纳金。2017年5月28日，稽查局向陈某作出《行政处罚决定书》，处以罚款131万余元，陈某一直未缴纳。上述《处理决定书》及《行政处罚决定书》均已生效。

因涉案的土地使用权转让价款及税费承担存在纠纷，陈某与甲公司进行了诉讼，2018年1月，终审法院生效判决第五项确定：“办理土地使用权过户登记产生的税费由甲公司承担”。陈某于2018年6月15日向人民法院申请强制执行，其在强制执行申请书中仅将土地转让余款及利息、补偿款申请强制执行，未将判决书中的第五项税费承担相关内容申请强制执行。

2019年4月15日，稽查局向陈某发出《催告通知书》进行催缴，陈某仍未解缴税款。2019年10月10日，稽查局对甲公司提起了代位权之诉。一审法院支持稽查局的诉求，甲公司不服提起上诉，二审法院维持原判。

（二）税收代位权行使常见争议

1、税收代位权的行使期限与债务人的债权诉讼时效期间相同吗？

前已述及，《税收征管法》所规定的税收代位权依照《民法典》相关规定适用，税务机关作为债权人代位行使债务人的债权，应当在该债权诉讼时效期间内进行，即税收代位权的行使期限与债权诉讼时效期间相同。在本案的法律关系中，纳税人陈某与甲公司基于包税条款的税费承担争议对税务机关而言属于“未决债权”，经法院审理定分止争、确定甲公司应承担案涉交易的税费后，陈某主张甲公司代为支付税费权利的诉讼时效也自此开始计算，税务机关行使代位权的诉讼时效也开始。

另外，在实践中，行使代位权是否需要主债权和次债权都要达到确定的状态存在争议。最高院在审理招商银行股份有限公司深圳泰然支行、中国人民财产保险股份有限公司南通市分公司等保险纠纷案（（2022）最高法民再16号）中认为，债权人提起代位权之诉，并不以债务人与次债务人之间的债权债务关系明确无争议为条件，法院应当对债务人与次债务人之间的债权债务关系进行审理。代位权制度的主要目的在于解决债务人怠于行使次债权时如何保护债权人权利的问题。债权人代位权的客体是债务人的到期债权，如果行使代位权需要以次债权确定为前提，在债务人怠于确定次债权的情况下，债权人就无法行使代位权，则代位权制度的目的将完全落空。因此，对于债权人而言，应当提供证据证明债务人对次债务人享有非专属于其自身的到期债权且怠于行使的初步证据，至于次债务人提出的抗辩是否成立，应是在代位权诉讼中予以解决的问题。

2、包税条款下的税负承担争议是否构成“到期债权”？

《税收征管法》第五十条对税收代位权行使对象表述为“到期债权”，除了常见的民商事领域产生的债权债务关系，因包税条款产生的“代为缴纳的到期税款”同样可以构成“到期债权”。以前述案例为例，稽查局是陈某的债权人，甲公司是对陈某负有债务的第三人，本案的特殊之处在于，经法院终审确定甲公司承担案涉交易的税款后，甲公司对陈某所负的债务并非民法领域的普通债务，而是双方基于案涉交易产生的税收债务。因此，在符合代位权行使条件的前提下，税务机关可以对包税协议中的负税人行使税收代位权，保障税款的征收。

3、对次债权提起诉讼后未申请执行，是否属于怠于行使到期债权？

在前文案例中，稽查局认为在民事判决生效后，陈某向法院申请强制执行，在其强制执行申请书中仅将土地转让余款转让及利息、补偿款申请强制执行，未将判决中第五项税款申请强制执行，其怠于通过法律手段向甲公司追索上述税费，将致使国家税收不能及时、足额缴纳入库。法院支持了稽查局对于陈某怠于通过法律手段向甲公司追索税费的认定。

在另一起案件中（（2020）黔05民终4349号），欠缴税款的债务人就与次债务人的民事债权债务争议提起诉讼，但未就生效判决申请强制执行，税务机关提起代位权诉讼，认为债务人没有申请强制执行，未推动诉讼程序进入下个环节，诉讼程序没有完成，其不作为行为应当视为没有以诉讼方式主张到期债权。法院审理认为原法律关系中的债权人对债务人进行诉讼即不存在怠于行使其到期债权的情形，执行程序虽然是审判程序的继续和完成，但并不是民事诉讼的必经程序，并不能因为案件未进入执行程序而否认当事人已经提起诉讼主张权利的客观事实，对税务机关提起的代位权诉讼不予支持。

2021年4月6日最高人民法院印发《全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》（法〔2021〕94号），会议纪要第八条指出，《民法典》第五百三十五条规定的“债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的从权利，影响债权人的到期债权实现的”，是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向相对人主张其享有的债权或者与该债权有关的从权利，致使债权人的到期债权未能实现。前文第一个案例系特殊情形，陈某已就其与甲公司的争议提起诉讼，生效判决中载明由甲公司承担争议税款，陈某在申请执行时未将此项纳入。不管包税条款如何约定，纳税主体是法定的，并不因包税条款的约定而改变。甲公司依照合同约定应当代陈某缴纳税款，在陈某不主动督促其履行或申请强制执行的情况下，税务机关通过行使代位权的方式实现税收利益，在代位权行使程序中同时实现税收债权和民事债权。

次债务人如何应对税收代位权

1、了解税收代位权制度

根据《民法典》及《税收征管法》的规定，税务机关行使代位权需通过法院启动。如果税务机关通过下达各类税务文书，要求次债务人直接替债权人缴纳税款，则次债务人可以申请复议或诉讼，请求认定行政行为不合法，维护自身合法权益。

2. 企业进行债务重组时应注意免除债务的额度

债务重组是商业活动中常见的确保企业正常经营、激发企业活力的措施之一。在部分重组方案中，债权人放弃对债务人的部分债权，仅要求清偿部分债权，即减少债务本金。若债权人产生欠税，税务机关可能会行使税收代位权，要求债务人清偿税款。在进行债务重组时，债务人应充分咨询专业人士，制作符合法律法规要求的各类文件，在形式上确保债务重组业务的真实性，降低风险。