企业负责人的银行账户资金也能构成企业的应税收入？看法院如何“荒唐”裁判

编者按：

根据我国民商法的有关规定，企业法人是独立的法律主体，以其自有财产和自己名义行使权利，履行义务，承担责任。然而，在税收征管领域，税务机关经常会将企业负责人等第三方所取得的财产认定为企业的应税收入。这里既有企业故意隐匿收入偷逃税款的因素，也有企业与自然人财产和经营高度混同的原因。本文分享一起就这一问题的典型案例，对稽查局的执法行为及法院的错误裁判进行评析，并对企业应当防范的涉税风险提出建议。

一、案情介绍

贵州甲有色合金制造有限公司（以下简称“甲公司”）成立于2006年5月，注册地位于贵州省黔东南自治州某地，法定代表人及实际控制人均为宋某，经营范围系有色金属合金制造、回收废旧阳极板、阴极板。

2011年8月29日，贵州省黔东南自治州国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”）向甲公司发出《税务检查通知书》，对其2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。2012年9月12日，稽查局向甲公司作出《税务处理决定书》，认定甲公司在2009年至2011年度向自然人谢某和段某销售有色金属合金废料共取得销售收入7381478.00元，并由甲公司法定代表人宋某收款留存在其个人银行账户中，甲公司未计入该部分销售收入，未申报纳税，共计少缴增值税1072522.44元，少缴企业所得税1182453.63元，要求甲公司限期缴纳上述税款及滞纳金。同日，稽查局向甲公司作出《税务行政处罚决定书》，对甲公司的偷税行为处以少缴税款百分之七十的罚款1578483.25元。

甲公司不服，以稽查局作出的《税务行政处罚决定书》为标的申请行政复议，贵州省黔东南自治州国家税务局作出了维持处罚决定的复议决定。甲公司仍不服，遂向法院提起诉讼，请求撤销稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。凯里市人民法院一审判决维持稽查局的处罚决定，黔东南自治州人民法院二审判决同样维持了本案处罚决定（注：二审法院判决维持了本文所述的处罚决定，但撤销了稽查局的另一项处罚决定，由于被撤销的处罚决定与本文研究无关，不再赘述）。

甲公司对二审法院的判决仍然不服，向贵州省高级人民法院申请再审。2015年9月14日，贵州省高级人民法院作出裁定，认为甲公司的申诉符合法定再审条件，指令黔东南自治州人民法院另行组成合议庭进行再审。

二、本案争议焦点及各方观点

本案的核心争议焦点有两个，分别是：（1）稽查局认定甲公司在2009年至2011年少计销售收入的数额是否包含宋某个人的资金借贷往来款，是否包含甲公司承担的运输费用，即该数额是否具体明确，证据是否确实充分；（2）稽查局是否存在违法取证的问题。

（一）稽查局的观点及向法院提交的证据

稽查局认为，在本案调查过程中已明确查明的事实系，在2009年至2011年度，甲公司向段某、谢某销售废料并取得销售收入，甲公司的负责人宋某要求段某、谢某将款项直接支付到其个人银行账户中，销售废料的运输由谢某和段某负责，运输费用由其二人承担。甲公司未将上述销售收入入账，未进行纳税申报，造成了少缴增值税、企业所得税税款的后果，其行为已构成《税收征管法》第六十三条第一款规定的“不列、少列收入”的偷税行为，依法应追缴其少缴税款并给予处罚。已查明的销售收入共计7381478.00元，均系甲公司向段某、谢某销售废料所产生的销售价款，不包含甲公司负担的运输费用，也不包含宋某与谢某、段某个人之间的资金借贷往来款项。

为证明甲公司的上述违法事实，稽查局向法院提供的主要证据材料包括：

（1）经甲公司签署认可的《税务稽查工作底稿》；

（2）稽查局对宋某的询问笔录，其中宋某认可了其曾用个人银行账号收取谢某、段某的销售款项的行为，同时宋某说明了其个人银行账号中的资金有部分是与谢某和段某的借贷往来款，且该笔销售收入中的一部分用于支付了甲公司的运输费用；

（3）公安机关对谢某、段某的询问笔录，其中谢某、段某说明了向甲公司收购废料的交易、款项支付方式和具体金额，并说明了运输费用是由收购方承担等事实；

（4）2009年度至2011年度宋某与谢某、段某的资金往来明细及银行流水凭证。

（二）甲公司的观点及向法院提供的证据

甲公司的观点系：

1、甲公司的其法定代表人宋某的个人银行账户资金记录只能反映其个人资金往来的数据，不能被用来认定甲公司的销售收入金额。而且，宋某的个人银行账户资金数额不全是甲公司的废料销售款，还包括了宋某的个人借贷款、个人积蓄等其个人的正常资金往来；稽查局在没有查清宋某个人银行账户资金来源和属性的情况下，仅仅凭借证人证言便认定为甲公司的销售款，存在事实不清、证据不足的问题。同时，在该部分所谓的销售款中，宋某还以甲公司名义垫付了运输费用，应当允许扣除。

2、稽查局存在诱导、威胁证人的事实，取证程序违法。稽查局向法院提交的证人证言是由公安机关调取的，稽查局违法邀请公安机关介入本案，以暴力手段对证人实施精神强制，证人所做陈述不是自己的真实意愿，证人证言不能作为定案依据。

为证明上述事实，甲公司向法院提交的主要证据材料包括：

（1）甲公司代理律师对证人段某的询问笔录，记载有段某承认在公安机关和税务机关所做的笔录受到威胁和诱导，承认其与宋某之间存在资金借贷关系等事实；

（2）原告代理律师对证人谢某的询问笔录，记载有谢某承认其与宋某之间存在资金借贷关系等事实以及公安机关的取证情况等事实。

（三）法院的裁判理由

本案的一审法院和二审法院均认为，稽查局提交的载有甲公司法定代表人宋某签字确认的《税务稽查工作底稿》、谢某及段某的证人证言、宋某的询问笔录以及宋某的银行资金往来流水凭证等证据资料能够相互印证，足以证明甲公司存在的偷税行为，且应税收入金额准确、具体、明确，因此稽查局的取证确实充分，不存在证据不足的问题。

至于稽查局是否存在违法取证及事实不清的问题方面，在本案税务行政处罚的听证和复议阶段，由于甲公司提出稽查局所认定的销售价款一部分包含了宋某个人的资金借贷往来款，一部分用于支付运输费、原材料费等属于甲公司的经营开支，为此稽查局专门为甲公司提交相关证据资料作出了答复和要求。由于至本案诉讼程序终结前，甲公司未能提供充分、有效地证据加以证实其所陈述的事实，法院不予采信。

三、华税点评

（一）本案稽查局取证程序违法，未尽调查职责，导致事实不清、证据不足

我们认为，本案中稽查局在对甲公司实施税务检查并作出处理、处罚决定的执法过程中，明显存在两处违法行为，导致本案存在事实不清、证据不足的问题：

1、取证行为违反法定程序，致本案证据不足

根据我国的税收征管法及其实施细则的规定，税务机关是税收违法案件的调查主体和取证主体，行使具体的税收执法权限，而公安机关作为侦查机关只对刑事案件具有侦查权。《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第二十四条更明确规定，“实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。”

在本案中，稽查局邀请当地公安机关借入本案调查，并由公安机关向本案关键证人收集证人证言等证据材料，稽查局并没有直接对本案证人进行任何合法、有效地调查和取证，已经严重违反了税务机关实施税务检查的法定程序。同时，稽查局以公安机关取得的证人证言作为本案税务处理及处罚决定的主要证据，而该部分证据资料由于取得程序违法而不具有合法性，不能作为处理和处罚的定案依据，导致稽查局所作出的处理和处罚决定存在证据不足的问题。

2、未尽调查和举证职责属违法不作为，致本案事实不清

《行政处罚法》第三十二条规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”本法第三十六条规定，“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据。”《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第三条规定，“税务稽查应当以事实为根据，以法律为准绳，坚持公平、公开、公正、效率的原则。”据上述规定，税务机关对当事人提出的陈述和申辩应当进行复核，对认定当事人违法事实可能产生关键影响的事实和线索应当进行全面、客观地调查和收集证据资料，从而公正地查明案件事实。

在本案的调查、听证和复议程序中，甲公司对稽查局所认定的销售价款金额多次进行了陈述和申辩，提出了销售价款包含宋某个人资金借贷款及其他个人积蓄款的情况。对这一问题，稽查局并没有向谢某、段某实施调查和收集证据，也没有查清宋某的个人银行账户资金的来源和属性，仅凭借公安机关取得的证人证言便予以定案，更荒唐地是竟然要求甲公司提供证据来证明其没有进行偷税的数额，明显属于未尽调查职责、未充分履行举证责任的不作为，直接导致本案甲公司涉嫌偷税的违法事实不清。

综上，我们认为由于本案稽查局存在违法取证和未尽调查职责的事实，稽查局应承担举证不能的不利后果，本案的税务处理和处罚决定证据不足，事实不清，依法应予撤销。

（二）本案法院裁判明显错误，符合再审条件

本案的一审法院和二审法院在司法审查活动中也存在着严重的错误和缺陷，分析如下：

1、未对稽查局违法取证进行正确审查

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第五十五条规定，“法庭应当根据案件的具体情况，从以下方面审查证据的合法性：（一）证据是否符合法定形式；（二）证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求；（三）是否有影响证据效力的其他违法情形。”在本案中，法院对稽查局提交的公安机关取得的证人证言予以认可，并作为本案的定案依据，没有对稽查局的取证行为违反法定程序以及证人证言证据的违法性进行正确的审查和认定。

2、未对稽查局未尽举证责任进行正确审查

《行政诉讼法》第三十四条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”在本案中，稽查局对案件关键证人和事实均没有采取合法、有效的调查和证据收集，所提交的证据由于不具有合法性也不能作为定案依据，稽查局明显未尽举证责任，应承担举证不能的败诉后果，而法院对稽查局未尽举证责任的事实没有进行正确的审查和认定。

3、未对甲公司提交证据材料进行正确审查

《行政诉讼法》第三十二条规定，“代理诉讼的律师，有权按照规定查阅、复制本案有关材料，有权向有关组织和公民调查，收集与本案有关的证据。”在案件诉讼过程中，甲公司向法院提交了其代理律师取得的证人证言，且该证据所反映的事实与稽查局认定的事实明显存在矛盾和冲突，已经使得稽查局所提交的证据处于极度不稳定的状态。按照证据法学界关于盖然性的证明标准理论以及证据优势原则，稽查局单方面提交的证据资料已经不具有高度的、能够符合法律真实的盖然性标准，丧失了证明优势。然而，法院却并没有按照证据优势原则进行裁判，反而认为甲公司提交的证据不能支持其主张，从而对甲公司提出的主张不予采信，这种观点将举证责任本末倒置，实属本案司法审查的严重败笔。

综上，本案一审法院和二审法院的判决明显存在认定事实不清、证据不足的问题，符合《行政诉讼法》第九十一条所规定的“原判决、裁定认定事实的主要证据不足”的情形。因此，本案最终经贵州省高级人民法院裁定指令二审法院进行再审。

（三）企业与负责人财产混同、经营混同将产生税务违法风险

尽管本案的税务处理、处罚决定及法院判决存在事实不清、证据不足的问题，但本案却反映出了当前较为普遍的一类企业涉税风险，即企业与企业负责人的经营行为和财产行为高度混同，导致企业自身无法正确反映涉税经济信息，从而无法合规履行纳税义务的风险。这一现象实际上也体现为企业普遍设置内外账的现象，即企业的外账只反映企业银行账户资金及有关经济事项，企业的内账反映企业负责人银行账户资金及有关经济事项，企业和企业负责人的银行账户资金既用于企业经营收支，又用于个人开支，从而造成财产混同、经营混同。

我们认为，首先，企业以私设内账的方式逃避纳税义务的行为，经税务机关查证属实的，企业应当承担偷税的税收行政责任，并或将引致刑事责任风险。在这种情况下，企业负责人个人银行账户资金确实可以成为企业的销售收入。其次，企业在不以逃税为目的情况下设置内账收付企业资金的，也可能存在潜在的涉税风险，尤其是涉及到增值税专用发票的使用、成本费用核算和收入的核算等方面。因此，我们建议，企业应当合规进行账簿资料的设置和保管，杜绝私设内账偷逃税款的违法行为，尽量避免经营混同和财产混同，规范管理企业的资金使用，账务处理能够准确反映企业的经营行为，从而在源头上化解涉税风险。

小结

企业与企业负责人高度的财产和经营行为混同实际上反映了当前较为普遍的私设内账现象，企业的这一做法将会招致潜在的涉税违法风险。税务机关在税收执法活动中可以收集其他单位或有权机关制作的书证证据，但无权将其调查和取证权限向其他单位或有权机关让渡。法院在税收行政诉讼纠纷案件中应当着重审查税务机关提交的证据材料，不仅要审查证据的合法性、真实性和关联性，也要遵循法律真实的证明标准考察证据的稳定性和盖然性，向纳税人释放税务机关证明不能的诉讼利益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）