白酒“代加工”暗藏陷阱，巨额消费税应由谁来承担？

编者按：为了发挥税收的调控功能，我国通过加征消费税的形式，对于涉及人体健康、环境保护、奢侈消费等特定消费品进行调控。在消费税的调控之下，白酒逐渐成为酒类行业税负最重的产品。加之白酒行业竞争激烈，头部白酒企业积极谋求筹划税费，而中、小白酒厂商则存在形式各异的偷逃消费税行为。本文通过一起白酒厂商偷逃消费税的案件，梳理白酒行业消费税的政策，并指出其中的风险与危害。

案例分析：白酒“代加工”层层压价，小酒厂无力负担消费税

（一）事件起因：为知名白酒品牌代工，未缴纳消费税

甲酒厂是一家位于某知名白酒产地的小规模酒厂，主要生产一些散装的白酒在本地直接对外销售给消费者，由于规模小、业务量不大，其既没有核定消费税税种，也没有缴纳过白酒的消费税。2018年，甲酒厂联系到一家本地知名的白酒品牌乙企业，希望给乙企业生产白酒。乙企业经过考察，认为甲企业生产的白酒符合其质量标准，遂与其订立合同，但是，乙企业有特殊的要求：

一是乙企业指定了甲企业的原料生产场地、治疗标准，但是要求甲企业自行采购原料。二是乙企业声称其采购的不是白酒，而是一种高度数的白酒原辅料、“原酒”，甲企业因缺乏税法知识，认为其生产的不是消费税应税产品。三是甲企业必须设立一家商贸公司丙企业，甲企业不能直接销售白酒给乙企业。乙企业向丙企业采购白酒，同时要求丙企业开具白酒的增值税专用发票。至于丙企业的进项、成本问题，则由甲、丙企业自行解决。

经过一系列的操作，乙企业以极低的价格取得了甲企业生产的“白酒原辅料”，同时从丙企业处取得了白酒发票。乙企业在销售时，直接抵扣了消费税。

（二）风险爆发：白酒消费税能否抵扣引发风险，上游亦遭到稽查

2022年，乙企业因为消费税税负偏低被税务机关约谈，税务机关提出，根据《财政部 国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税〔2001〕84号）第五条的规定：“停止执行外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。”乙企业应当按照销售价格全额缴纳消费税。

乙企业抗辩认为，其从丙企业处采购白酒，属于贸易行为，此时白酒已进入流通环节，不是生产、加工环节，乙企业不是消费税的纳税义务人。税务机关遂根据乙企业的信息，转而调查丙企业。

（三）风险激增：巨额消费税无力承担，诉诸民事索赔

经过检查，税务机关发现丙企业系甲企业控制的空壳企业，甲企业实际是白酒的生产企业，要求按照乙企业销售白酒的价格的60%核定计税依据，征收消费税。甲企业经过内部会计核算，发现将导致严重的亏损，无力缴纳消费税，遂一面向税务局主张根据合同约定，甲企业生产的不是白酒，而是一种白酒原辅料，不属于消费税的征收范围；另一面其通过民事诉讼、信访、投诉等各种形式，向乙企业主张“维权”，要求乙企业承担消费税。

税务机关从甲企业处了解到乙企业采购白酒后，还存在降度、装瓶、配置等手续，该白酒才能贴牌上市，遂认为乙企业不属于单纯的采购行为，属于外购后连续加工，应当缴纳消费税。自此，甲、乙两企业均面临消费税风险。

（四）小结：白酒行业消费税问题依然存在

总体来看，白酒行业虽然消费税政策已经趋于稳定，但其中依然存在较多的问题，主要体现在三个方面：一是白酒的消费税重，但是缺乏类似成品油的监管手段；二是白酒消费税在生产环节征收，但又要依托销售环节的价格核定计税价格，环节多且复杂，容易滋生偷税行为；三是政策多、跨度时间长，不乏冲突的情况。有鉴于此，我们首先梳理白酒行业的政策文件，然后对本案涉及的若干问题进行分析。

白酒行业消费税政策及其模式分析

（一）白酒消费税的征税环节：生产环节课税

根据《消费税暂行条例》及其实施细则的规定，我国对白酒的消费税征收环节，设置在生产或者委托加工或者进口环节，而在之后的批发、零售等流通环节不再征税。

委托加工由委托加工方代收代缴。根据《消费税暂行条例》第四条的规定，“委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”

但是，《财政部 国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税〔2001〕84号）第五条确有着截然相反的规定：

更为复杂的是，2012年，《财政部 国家税务总局关于<中华人民共和国消费税暂行条例实施细则>有关条款解释的通知》（财法〔2012〕8号）又强调了《消费税暂行条例》第四条准予抵扣的规定，但是，由于财法〔2012〕8号在性质上属于“新的一般法”，财税〔2001〕84号属于“旧的特别法”，双方之间的法律冲突依然存在。

（二）白酒的征收税率与征收办法

自2001年5月起，经国务院批准，财政部、税务总局印发《关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税[2001]84号）规定，粮食白酒、薯类白酒计税办法调整为复合计税办法，即实行从量定额和从价定率相结合的计算办法。2008来了《消费税暂行条例》修改后延续了这一规定，白酒的消费税税率为：“20%加0.5元/500克（或者500毫升）”，计算方法为“应纳税额=销售额×比例税率＋销售数量×定额税率”。

由于白酒在生产环节征税，流通环节不征税，导致此后一段时间内出现了一种避税手段，即白酒生产厂商以极低的出厂价销售给贸易商A，然后设立一连串贸易企业，即贸易商A销售给贸易商B、再销售给贸易商C……层层加价，最终以高价格销售给消费者。为此，国家税务总局出台《关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函[2009]380号），附件《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》规定生产企业应当按照销售价格确定最低计税价格。

虚增贸易环节的手法破产后，一些白酒厂商又盯上了委托加工的组成计税价格。为了堵塞漏洞，国家税务总局又针对委托加工出台了《关于白酒消费税最低计税价格核定问题的公告》（国家税务总局公告2015年第37号）。

（三）外部采购或委托加工应税消费品已纳消费税停止扣除政策将导致严重的重复征税

财税[2001]84号文规定外购、委托加工应税消费税的，不得扣除已经缴纳的消费税。这一规定现在在国家税务总局官网上显示依然有效。由于白酒行业一直没有明确的允许抵扣的规定，因此，就外购已纳消费税的白酒用于连续生产的，实践中依然认为不能抵扣消费税；而委托加工白酒已经被代收代缴税款的，纳税人对外销售能否适用财法〔2012〕8号文的规定，亦不明确。

本案中各方的消费税纳税义务与抗辩分析

（一）甲企业：是否构成委托加工的受托人，是判断纳税义务的重要分界

根据《消费税暂行条例》的规定，生产应税消费品的，是消费税的纳税义务人。委托加工应税消费品的，以委托方为纳税义务人，以受托方为代收代缴义务人。同时，根据根据《消费税暂行条例实施细则》的规定，委托加工，“是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。”同时规定，以下情形不属于委托加工，视为生产行为：

1、由受托方提供原材料生产的应税消费品，

2、受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，

3、受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

那么，上述三种情形以外的原材料交付情形，就属于委托加工。例如乙企业购买原材料后，指定交付给甲企业；又或者乙企业委托丙企业或其他第三人采购原材料后交付给甲企业等。

具体到本案，如果甲、乙企业实质上达成了一项委托加工的协议，则甲企业不属于纳税义务人，不承担消费税款的义务。但是，委托加工属于一项服务，甲企业不应当开具销售白酒的发票，而应开具服务类的发票。同时，值得提醒的是，根据《税收征收管理法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”依然存在行政罚款的风险。

但如果甲企业属于自采原料生产的，则很难被认定为委托加工，应当承担消费税纳税义务，则面临较高的消费税风险。

（二）乙企业：外购的白酒直接对外销售的，没有加工行为不是纳税义务人

值得注意的是，《财政部 国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税〔2001〕84号）第五条规定的停止执行的“外部采购”的消费税抵扣政策，指的是《国家税务总局关于用外购和委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品征收消费税问题的通知》（国税发〔1995〕94号）规定的“对于用外购的已税烟丝、已税酒及酒精等8种应税消费品连续生产的应税消费品，在计税时准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款”政策。换言之，该规定依然受到《消费税暂行条例》规定的“生产、委托加工”的限制。如果如果乙企业仅仅是购买后对外销售，属于流通环节，不是消费税纳税义务人，不应当缴纳消费税。

（三）乙企业如果存在“勾兑、降度、灌装”等行为，可能被认定为加工行为，从而成为纳税义务人

如果乙企业从甲企业处采购的是高度数的原酒，然后自行勾兑、降度、灌装的，根据财税〔2001〕84号的规定，属于加工行为，应当缴纳消费税。此时，乙企业面临的问题其实是：其能否抵扣甲企业已经缴纳的消费税？

如果乙企业属于外购后连续生产的，根据财税〔2001〕84号的规定，是无法抵扣甲企业已缴纳的消费税。财法〔2012〕8号文的规定也只限于委托加工的情形，与外购无关，因此面临双重征税的问题。

如果乙企业是交付给甲企业生产原料，然后委托甲企业采购的，属于是委托加工。《消费税暂行条例》规定“委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。”同时，根据2012年财法〔2012〕8号文的规定，“委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。”这个“以高于计税价格出售的”，是不是囊括了“连续生产应税消费品”之情形，还存在争议。笔者认为，“以高于计税价格出售的”从文义上看，应当包括收回委托加工白酒后，连续生产应税消费品。据此，乙企业如果构成委托加工的，应当主张可以扣除。

小结：选择合适的白酒加工模式，合理分配消费税纳税义务

由于财税[2001]84号文的存在，外购已缴纳消费税的白酒连续加工，或者收回委托加工白酒后又连续加工的，不得抵扣消费税，将导致严重的重复课税。但是，本文认为财法〔2012〕8号文规定的“委托方以高于受托方的计税价格出售的”，应当予以抵扣的情形，能够包括收回委托加工的白酒后，连续生产的情形，应当允许抵扣。相对而言，白酒厂商如果存在委托加工、代加工等情形的，应当积极和主管税务机关沟通，选择合法的模式，避免重复课税，规避消费税风险。