聚焦：八起税务机关因违反法定程序败诉案件盘点（上）

编者按：

税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的，其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷，依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一，主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序，极有可能会侵害到行政相对人的合法权益，包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。本文笔者汇总整理了近年来税务机关因违反各项法定程序规定而导致败诉的八起较为经典的案例与读者分享（注：文中涉及纳税人信息均以虚名代替）。

一、税务机关公告送达违反程序案

• 争议双方：

广州市甲船舶修造工程有限公司

广州市黄埔区国家税务局

• 救济程序：行政诉讼二审程序
• 裁决机关：广州市中级人民法院
• 案情简介：

2013年8月21日，广州市国税局东区稽查局向甲公司作出了《税务处理决定书》，责令甲公司限期补缴税款及滞纳金。

2013年8月26日，东区稽查局前往甲公司住所地送达《税务处理决定书》，发现甲公司住所地已无人员办公，无法送达。同日，东区稽查局通过邮政特快专递向甲公司邮寄《税务处理决定书》，收件人为“广州市桥澳船舶修造工程有限公司颜通灵”（甲公司的法定代表人名称系“颜建灵”，收件人处书写错误），收件地址为“广州市黄埔区长洲金洲北路一街101号”，邮件内容未填写。由于收件人收集关机无法送达被退回。

2013年9月9日，东区稽查局通过在该局网站发布公告以及在广州市黄埔区国家税务局办税服务厅公告栏张贴公告的方式向桥澳公司公告送达涉案《税务处理决定书》，公告期为30日，至2013年10月8日期满。2013年10月9日，黄浦区国税局工作人员在东区稽查局出具的《税务文书送达回证》见证人栏签名，并加盖黄浦区国税局的公章予以确认。

2013年12月17日，黄埔区国税局根据东区国税局作出的《税务处理决定书》向甲公司作出了《税务事项通知书》，责令甲公司限期缴纳税款及滞纳金。

广州市黄埔区人民法院对甲公司不服黄埔区国税局作出的《税务事项通知书》一案作出一审判决，认为黄埔区国税局作出的《税务事项通知书》合法、有效，遂驳回了甲公司的诉讼请求。2014年11月13日，广州市中级人民法院对本案进行审理认为，东区国税局在并未穷尽非公告送达方式的情况下径直采用公告送达的方式违法，致使涉案《税务处理决定书》不能生效，因此本案的《税务事项通知书》依法应予撤销，遂判决撤销一审判决及黄埔区国税局作出的《税务事项通知书》。

• 违反法定程序分析：

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八章规定了税务文书的送达方式，包括直接送达、留置送达、邮寄送达、委托送达及公告送达，且第一百零六条明确规定，“有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。”

据上述规定，税务机关如果需要采取公告送达税务文书的，必须首先要穷尽其他法定的送达方式，在仍然无法完成送达的情况下方可采取公告送达。在本案中，东区稽查局在送达《税务处理决定书》时只采取了直接送达和邮寄送达方式，且其邮寄送达由于书写错误不能成立，并没有穷尽全部的送达方式便采取了公告送达，导致其送达方式违反法定程序，《税务处理决定书》不能生效，从而使得黄埔区国税局作出的《税务事项通知书》无效，依法应予撤销。

二、税务机关处罚事项告知书送达程序违法案

• 争议双方：

哈尔滨甲房地产开发有限公司

哈尔滨市香坊区地税局

• 救济程序：行政诉讼一审程序
• 裁决机关：哈尔滨市香坊区人民法院
• 案情简介：

2014年度，香坊区地税局对甲公司实施税务检查。2015年12月30日，香坊区地税局认定甲公司虚假列支成本构成偷税，对甲公司作出了《税务行政处罚事项告知书》，但一直未送达。2016年1月8日，香坊区地税局对甲公司作出了《税务行政处罚决定书》。2016年1月8日，香坊区地税局指派税务机关检查人员到达甲公司办公场所并将前述《税务行政处罚事项告知书》及《税务行政处罚决定书》一起进行了当场送达，甲公司的法定代表人在两份文书的送达回证上均签字并注明日期。

2016年8月10日，哈尔滨市香坊区人民法院以香坊区地税局违法法定程序为由判决确认香坊区地税局作出的《税务行政处罚决定书》无效。

• 违反法定程序分析：

《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”本法第四十一条规定，“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立。”同时，《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第五十一条规定，“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。”

据上述规定，税务机关在作出行政处罚决定之前，应当先向相对人作出并送达《税务行政处罚事项告知书》，履行告知义务，并充分保障相对人行使听证、陈述、申辩、质证等权利，既《税务行政处罚事项告知书》应当先于《税务行政处罚决定书》送达至行政相对人。在本案中，香坊区地税局于同一日向甲公司一并送达了《税务行政处罚事项告知书》及《税务行政处罚决定书》，违反了法定程序，导致其并未依法履行告知义务，无法保障甲公司听证、陈述、申辩的权利。

三、税务机关告知听证时限违法案

• 争议双方：

马某

潢川县地方税务局稽查局

• 救济程序：行政诉讼二审程序
• 裁决机关：河南省信阳市中级人民法院
• 案情简介：

2009年11月，马某将位于潢川县某地门面楼房出租给袁某经营使用。2013年6月，潢川县地税局稽查局对马某的纳税情况开始实施税务检查。2013年8月2日，潢川县地税局稽查局认定马某存在偷税行为向马某作出了《税务处理决定书》，并于同日作出了《税务行政处罚事项告知书》。马某提出听证申请后，2013年8月14日潢川县地税局稽查局向马某作出了《税务行政处罚听证通知书》，告知“于2013年8月19日15时在本局三楼会议室举行听证。”听证结束后，潢川县地税局稽查局于2013年10月15日向马某作出了《税务行政处罚决定书》。

2014年5月29日，光山县人民法院经审理认为潢川县地税局稽查局告知税务行政处罚听证时间违反法定程序，遂判决撤销其作出的处罚决定。2014年8月19日，信阳市中级人民法院作出二审判决，维持一审原判。

• 违反法定程序分析：

《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定，“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。听证依照以下程序组织：……（二）行政机关应当在听证的七日前，通知当事人举行听证的时间、地点；……”《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》（国税发[1996]190号）第五条规定，“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点，听证主持人的姓名及有关事项。”

据上述规定，税务机关拟对纳税人作出行政处罚决定且纳税人提出听证申请的，税务机关应当将确定的听证会召开时间、地点告知纳税人，并保证告知书送达纳税人之日与听证会召开之日的间隔不能少于7日，为纳税人实施参与听证会的准备工作提供不能少于7日的准备时间。在本案中，潢川县地税局稽查局向马某送达《税务行政处罚听证通知书》的日期是2013年8月14日，告知听证会召开时间是2013年8月19日，告知时间与听证会召开时间仅间隔了5日，明显少于7日，不符合法定程序，其后续作出的处罚决定依法应予撤销。

四、税务机关对纳税人提出的案件关键事实未复核案

• 争议双方：

山东甲能源科技有限公司

济南市地方税务局稽查局

• 救济程序：行政诉讼二审程序
• 裁决机关：济南市中级人民法院
• 案情简介：

2014年4月，济南市地税局稽查局收到检举材料后对甲公司开始实施税务检查。在调查期间，稽查局发现甲公司无法提供其在2011年度和2012年度的账簿凭证和资料，并从几处小区居委会收集证据材料发现甲公司均收取了采暖费，但没有纳税申报记录。甲公司向稽查局陈述称其与济南乙财务管理咨询有限公司签署有《代理记账协议书》，因双方其他纠纷导致乙公司故意不返还甲公司的记账凭证且故意未按照约定进行纳税申报等涉税事项办理，甲公司在主观上不具有偷税的故意，且对稽查局认定的未税收入金额不予认可。稽查局并未对甲公司提出的上述事实进行全面复核与调查，仅对甲公司提交的相关书面材料进行了审查。2014年11月21日，济南市地税局稽查局向甲公司作出了《税务行政处罚决定书》。

2015年4月29日，济南市市中区人民法院对本案作出了一审判决，认为济南市地税局稽查局对甲公司提出的案件事实情况未依法进行全面调查与复核，违反法定程序，并导致本案事实不清、证据不足，遂判决撤销其作出的处罚决定。2015年11月30日，济南市中级人民法院作出二审判决，维持了一审判决。

• 违反法定程序分析：

《中华人民共和国行政处罚法》第三十条规定，“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。”本法第三十二条规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”

据上述规定，税务机关拟对纳税人作出行政处罚且纳税人依法提出陈述或申辩理由的，税务机关应当对纳税人提出的事实、理由和证据进行全面调查和复核。在本案中，甲公司针对其无法提供被调查年度的账簿凭证资料及纳税事实情况的有关事实和理由已经向济南市地税局稽查局进行了充分说明并提交了证据，该事实线索及证据材料对查明本案事实具有至关重要的影响，但济南市地税局稽查局对有关事实、理由和证据并没有进行充分、全面的复核，违反了法定程序，导致本案事实不清、证据不足，其作出的处罚决定依法应予撤销。

小结

税务机关在税收执法活动中的程序违法事项多见于送达程序、履行告知义务、各类时限处理以及保障纳税人救济权利等方面。根据我国行政复议法及行政诉讼法的规定，行政机关违反法定程序执法的，其执法行为将会导致被撤销或被确认违法的后果。税务机关在税收执法过程中应当着重审查自身的执法程序合法性，降低执法风险；同时，纳税人应当积极、充分地实施自身依法所享有的各项救济权利，因税务机关程序违法导致纳税人救济权利被侵害或被剥夺的，纳税人应当采取法律措施维护自身权益。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）