最高院法研[2015]58号复函解读——关于“代开”增值税专用发票的定罪问题

编者按：

2017年2月8日，最高人民法院研究室公布了其于2015年6月11日向公安部经济犯罪侦查局作出的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）。该复函对如何认定挂靠开票及其他代开发票的行为是否构成虚开增值税专用发票罪以及对法发[1996]30号司法解释的适用问题作出了指导性的解释，同时也对有关虚开增值税专用发票罪争论较多的传统问题表达了观点。笔者高度赞同法研[2015]58号复函的具体内容及观点，拟以本文对法研[2015]58号复函的主要内容进行解读，与读者一同探讨。

一、法研[2015]58号复函的主要内容解读

（一）明确指出法发[1996]30号关于代开增值税专用发票的定罪条款应不予适用

《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条粗糙地将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”即代开增值税专用发票的行为“一刀切”地界定为虚开增值税专用发票犯罪行为，给长久以来的司法实践带来了极大争议与挑战，一定程度上损害了刑法权威和个案的公平正义。

法研[2015]58号复函明确指出，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票罪的规定不应继续适用。其理由主要有二：

第一，代开增值税专用发票的行为不必然都构成虚开增值税专用发票罪，例如挂靠代开案件和其他特殊的代开案件。

第二，法发[1996]30号虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，刑法第二百零五条之规定系1997年刑法修订后所增加的条款，形成了刑法条文在后、司法解释在前的局面。根据《最高人民法院关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发[1997]3号）第五条规定，“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用。”据此，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文，即法院可以对法发[1996]30号中与刑法第二百零五条之规定不符或相矛盾的规定不予适用。

（二）分类解决代开增值税专用发票行为罪与非罪的认定问题

法研[2015]58号复函不仅表明了代开增值税专用发票行为不必然都构成虚开增值税专用发票的观点，而且也对代开发票的行为作出了分类，并相对应地回答了各类代开发票行为罪与非罪的问题。这部分内容是法研[2015]58号复函的核心内容

法研[2015]58号复函将代开发票的行为分为三类，即挂靠代开行为、据实代开行为和其他代开行为。

1、挂靠代开发票行为不构成虚开增值税专用发票罪

法研[2015]58号复函指出，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。其理由有二：

第一，由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

第二，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。既然挂靠代开行为不具有行政法上的违法性，更不应具有刑法违法性。

2、据实代开发票行为不构成虚开增值税专用发票罪

法研[2015]58号复函指出，行为人利用他人的名义进行了实际的经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。其理由有三：

第一，从本罪侵害客体角度看，虚开增值税专用发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款；从本罪行为人的主观故意内涵看，虚开增值税专用发票要求行为人在主观上具有骗取国家抵扣税款的故意。因此，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

第二，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

第三，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开的规定不应继续适用，对代开发票行为的认定需要具体分析。

第四，在载于《刑事审判参考》的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”以及2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案中，最高院均认为行为人主观上不具有骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家税款损失的行为不构成本罪。

3、其他代开发票行为需要具体分析

法研[2015]58号复函对上述两类代开发票行为作出了明确的指导性规定，从一个侧面也反映出其对除上述两类代开发票行为以外的其他代开发票行为的观点，即针对行为人代开发票行为是否构成本罪，要综合考察行为人的主观故意状态及行为的危害后果，在符合罪责刑相适应原则的基础上具体分析与认定。

（四）对本罪争论较多的传统问题表达了正确观点

法研[2015]58号复函在分析代开发票行为罪与非罪的过程中，较为隐晦地针对虚开增值税专用发票罪争论较多的传统问题表达了自己的观点。

1、关于本罪是否为目的犯的问题

本罪的目的犯之争由来已久。从本罪罪状看，刑法并没有明确规定本罪为目的犯，因而行为人的主观故意之内涵只能被局限地解释为行为人在主观上明知发票开具与真实交易不符而仍然追求虚开的效果，法院在审理此类案件时对行为人是否具有侵害国家税款的主观心理状态无从落脚。目前，有部分学者、司法界人士及律师均认为，虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有骗取国家抵扣税款的目的，陈兴良教授称之为“非法定的目的犯”，即法院在审理此类案件时，不仅需要审查行为人的主观故意状态，也需要审查行为人的主观目的状态。

法研[2015]58号复函就本罪是否构成目的犯没有做出清晰的答复，但是，却将行为人“具有骗取国家抵扣税款的故意”纳入到本罪行为人的主观故意要件之内涵中，巧妙地给予了法院审查行为人之目的的落脚点。可以说，复函将本罪目的犯之争带回到主观故意要件之内涵的理解上，不仅解决了本罪的认定疑难问题，也给法院的司法审查提供了路径和指导。

2、关于本罪属行为犯或结果犯的问题

本罪的行为犯、结果犯之争也是一项经典议题。从本罪罪状看，刑法并没有明确规定本罪为结果犯，行为人只要实施了虚开行为便可构成本罪。但是，本罪的立法目的旨在打击偷逃骗税、保障国家税收，本罪的侵害客体亦系国家税收，假如行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪并要追究刑事责任的，不符合罪责刑相适应原则。因此，目前大多数学者、司法界及律师均认为本罪属于结果犯，行为人的虚开行为在客观上造成了国家税款损失属于本罪的构成要件之一。

法研[2015]58号复函在这一问题上的态度是比较明确的，即认为本罪应属于结果犯，“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”

二、法研[2015]58号复函对虚开增值税专用发票犯罪案件审判实践的影响力度

（一）法研[2015]58号复函的性质与效力

根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》及《中华人民共和国人民法院组织法》的规定，最高人民法院对于在审判过程中如何具体应有法律、法令的问题有权进行解释，其解释具有法律效力。

令人遗憾的是，法研[2015]58号复函在性质上不属于司法解释，仅属于类似司法解释性质的文件，因此必然不具有司法解释所独有的法律效力，仅具有参照和指导的作用，法院无法在审理具体案件时对其进行援引。

（二）法研[2015]58号复函对司法审判实践的影响力度有限

正式由于法研[2015]58号复函在性质和效力上具有极大的局限性，笔者认为该复函对于虚开增值税专用发票犯罪案件的审判实践的影响力度是有限的，仍然无法有效解决当前面临的诸多问题，仍然会造成各地司法不一的局面，个案正义难以保证。

小结

法研[2015]58号复函就代开增值税专用发票在罪与非罪认定问题上的观点对于实现刑法第二百零五条的立法目的及刑罚正义具有积极影响，同时明确指出法院在审理虚开增值税专用发票案件时应合理选择适用法发[1996]30号司法解释。但是，刑法第二百零五条的正义无法仅靠最高院的复函便得以实现，最高院应当对虚开增值税专用发票犯罪的有关问题尽快制定新的司法解释，以解决长久以来一直存在诸多问题，切实维护刑法的权威和公平正义。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）