编者按：《税收征收管理法》第五十二条第一款规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。实践中，很多纳税人认为，由于税务机关在日常税务管理工作中的疏忽、未向纳税人申明其纳税义务，导致纳税人未进行纳税申报的，税款追征期应当适用三年的规定并不加处滞纳金。本期稽查观察分享一起企业未进行纳税申报并与税务机关就税款追征期发生争议的案件，并对我国税款追征期的具体制度作出简要分析。

一、案件详情

海南甲房产开发有限公司(以下简称“甲公司”)与海南省国营乙农场签订《土地使用权有偿转让合同》，取得了本案中涉案土地使用权。2001年12月5日，甲公司取得了由当地人民政府颁发的《国有土地使用证》，土地面积596亩，土地用途为旅游用地。由于土地出让与规划脱节的原因，一直未开发建设，只种植林木。甲公司于2011年4月27日取得了《建设用地规划许可证》，同年11月10日取得了《建设工程规划许可证》。在此之前，甲公司未按规定申报缴纳城镇土地使用税。2012年5月20日，甲公司与丙公司签订《建设工程施工合同》，合同金额：22，899，600.98元，甲公司未按规定申报缴纳印花税。

2013年5月24日，海南省地方税务局第三稽查局（以下简称“第三稽查局”）向甲公司发出《税务检查通知书》，决定对甲公司2010年1月1日至2012年12月31日期间涉税情况进行检查。同年6月6日，第三稽查局向甲公司发出《税务事项通知书》，要求甲公司于2013年6月14日前提供2010年至2012年账簿、记账凭证及原始凭证，甲公司只提供了部分有关资料，没有提供账簿及凭证。

2013年12月25日，海南省屯昌县地方税务局第一税务分局向第三稽查局出具《关于甲公司土地使用税申报纳税情况说明的函》称，甲公司在2013年7月以前一直未向该局申报缴纳土地使用税，也未提供减免税备案，2013年7月25日自查缴交了2012年下半年的土地使用税。

第三稽查局经调查、核实，于2014年6月26日作出《税务处理决定书》（琼地税三稽处（2014）14号），认为甲公司未履行其土地使用税、印花税的纳税申报义务，对甲公司追缴税款并加处滞纳金。甲公司不服，申请行政复议。

二、争议焦点

甲公司认为，其没有纳税申报、缴纳税款与税务机关没有进行宣传教育、提示、催交有关，甲公司主张适用《税收征收管理法》第五十二条第一款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”故甲公司2013年未缴纳的税款已过追征期限，且三年追征期内应追缴的税款不应加收滞纳金。

税务机关认为，甲公司未主动进行纳税申报不是税务机关的责任，且涉案数额较大，依据《税收征管法》第五十二条第二款的规定，应适用五年追征期的情形。对其不主动申报纳税的情形，应加处滞纳金。

三、华税分析

（一）甲公司依法应履行纳税申报义务

纳税申报是纳税人的法定义务，并不因税务机关的不及时宣传教育、提示、催交而减损或免除。《税收征收管理法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”第三十一条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”

因此，本案中甲公司自取得涉案土地使用权后进行纳税申报是其法定义务，甲公司不能因税务机关未催缴税款而免除纳税义务。

《城镇土地使用税暂行条例》第八条规定：“土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。”及第九条第二项规定：“征收的非耕地，自批准征收次月起缴纳土地使用税。”《海南省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》（海南人民政府令第208号）第二条规定：“在本省行政区域内的城市、县城、建制镇、工矿区、开发区、旅游度假区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依法缴纳土地使用税”及第八条规定：“土地使用税按年计算，分季缴纳。季度终了后10日内申报缴纳。”第十条规定“纳税人应当在土地管理部门批准使用土地后30日内，将实际占用土地的权属、面积、位置、使用情况等据实向土地所在地的地方税务部门办理申报登记。土地使用权转移的，受让人应当在合同签订之日起30日内，持有关资料到土地所在地的地方税务部门办理变更登记。”

本案中，甲公司于2001年12月5日取得人民政府颁发的土地权属证书后，应当根据上述法律、法规、规章规定的期限及时办理城镇土地使用税的纳税申报，缴纳城镇土地使用税，而不是等待第三稽查局向其追缴。但甲公司一直未进行纳税申报，缴纳城镇土地使用税，违反了上述规定，依法应予补交。

（二）本案应适用五年的税款追征期

《税收征收管理法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”根据《税收征收管理法实施细则》第八十二条的规定，所谓特殊情况，是指纳税人、扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款累计数额在10万元以上的。在本案中，甲公司未进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款已超过10万元，属于特殊情况的情形，依法应适用《税收征收管理法》第五十二条第二款关于五年的追征期限。

（三）本案税务机关应加处滞纳金

甲公司主张适用《税收征收管理法》第五十二条第一款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。所谓税务机关的责任，根据《税收征收管理法实施细则》第八十条的规定，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，即因税务机关依据错误的征收行为和违反法律的错误执法行为等行政行为。

在本案中，甲公司长期未主动进行城镇土地使用税纳税申报，也未缴纳税款，责任在于甲公司，该案并不涉及免除滞纳金的法定情形。因此，根据《税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”在本案中，税务机关对甲公司加处滞纳金并无不当。

（四）纳税人不进行纳税申报税款追征期的确定

关于税款追征期的问题，《税收征管法》第五十二条规定了三种情形，但并未涵盖本案中的不主动申报纳税行为。

经新疆自治区国税局请示，国税总局针对纳税人未申报税款追征期限的问题在2009年6月5日向其作出了《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号），该文规定，“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”

由于这一问题我国税收法律法规并没有明确规定，实践中各地税务机关针对纳税人不进行纳税申报的税款追征管理大多依照《税收征管法》第五十二条第二款的规定处理。税务机关在对本案的处理过程中也适用了该文。我们认为，针对这一问题，还应由国家税务总局或其他具有法律解释资格的机关应制定具有普适性的规则来加以明确和规范，以减少争议的发生。

小结

通过本案我们可以看到，纳税人以税务机关日常税务机关和税法教育疏忽为由未履行纳税申报义务的，不属于《税收征管法》第五十二条第一款所规定的“因税务机关的责任”的情形，目前在实践中如果税务机关尚未查实纳税人具有偷税等特殊违法行为的情况下，对税款追征期通常会适用《税收征管法》第五十二条第二款的规定，并且加收滞纳金。这一问题有待《税收征管法》修订完善。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）