税务律师解读《中华人民共和国增值税法（草案）》

编者按：现阶段，增值税在我国税收收入体系中占有举足轻重的地位。根据财政部最新数据，2022年1月至11月，全国税收收入累计152，826亿元，国内增值税收入累计43，530亿元，占比高达28.48%，仍然是我国第一大税种，正因如此，增值税法草案采取了税制平移的思路，宏观上基本保持现有的税负水平。但另一方面也需关注到，因2022年实施大规模留抵退税，此外减税降费政策持续推进，导致增值税收入按自然口径计算下降26.2%，目前在税收收入中的占比和企业所得税（28.14%）已经非常接近。在本次立法草案中，我们也看到了关于留抵退税常态化的条款，表明了国家实施税制结构转型的重大决心。增值税法在国家税制结构从以间接税为主到提高直接税比重的转型时期出台，无疑承担着保障平稳过渡的时代任务。

增值税法（草案）的变与不变

此次增值税立法总体上持税制平移的思路，以《增值税暂行条例》（以下简称“《暂行条例》”）为基础，在保持现行税制框架和税负水平基本不变的情况下，结合近年来“营改增”的部分税收政策，形成了统一的增值税法律框架。增值税立法以法律形式巩固“营改增”的改革成果，对于规范增值税征收管理，充分发挥增值税筹集财政收入和推进国家治理现代化作用意义重大，既是落实税收法定原则的关键一步，同时也为促进经济发展和培育新业态、新模式预留了制度空间。

（一）结构排布的调整

此次《增值税法（草案）》整体上沿袭了现行《暂行条例》和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等规定，保持了增值税制度的基本稳定。但从章节排布的总体来看，草案与征求意见稿的9章47条相比，进一步简化为6章36条。其缩减之处在于取消了“纳税人和扣缴义务人”、“应税交易”、“纳税时间和纳税地点”三章，将其内容按照《暂行条例》的模式合并入其他章节，并对部分条文的内容予以删减，对顺序重新调整。

相对而言，草案对法律框架的整体调整有其合理性，即合并了部分条文和章节，使得法律更加精简，对于熟悉《暂行条例》的人而言更易接受和学习。但是也应看到，草案的部分结构调整破坏了概念的体系性和统一性，例如草案关于纳税人的规定位于第一条，但扣缴义务人的规定位于第十条；部分条文内容的缩减使得法律规定不够明确，例如取消了对单位、个人、销售服务、销售无形资产等概念的解释条款；等等。整体来看，征管征求意见稿的排布结构更符合增值税的定位与征税原理。

（二）叙述的逻辑顺序

草案在法条的叙述顺序上具有“平铺直叙”的特点。即在先法条提出一项概念，并对其进行解释，在后的法条提出解释部分提及的概念，再对其进行解释，以此类推。以第三章为例，草案第九条在解释应纳税额的一般计税方法时，是以“当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”。第十一条即对“销项税额”与“进项税额”何以计算分别作出解释，其中又提及“销售额”，第十二条又对何为“销售额”作出明确界定，这种叙述方法虽然环环相扣，但是欠缺主次关系。根据增值税计算缴纳的顺序，销售额是增值税的计税依据，应当规定在先，销售额乘以适用税率得出销项税额，继而按照一般计税方法得出应纳税额。按照该逻辑，草案第十六条第二款“纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院税务主管部门规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额”应当调整到第十二条之后。草案目前的叙述顺序颠倒了增值税的逻辑，使得法条间的层次不明显，建议对法条顺序作出进一步调整。

（三）对总则部分的整体评价

法律的总则应当确定整部法律的基调、框架、原则和指导思想，包括增值税法律的立法目的、征税原理、基本原则和基础制度等，统领并指导其他各章。但草案总则总体上未明确增值税法的立法目的，未对增值税征管活动应遵循的基本原则作出规定，未对纳税人权利保护问题予以明确，也未有能够反映增值税的定位、征税原理的条文，而是参照《企业所得税法》等立法经验，将诸多税收要素的内容并入总则当中，包括应税交易、境内的概念，明确视同应税交易情形、不征税情形的范围，增值税为价外税以及一般纳税人与小规模纳税人的划分等。整体来看，这种体例的优点在于重点突出，适用于比较简单的税种，但是缺点也很明显，即缺少纲领性条款和基本原则。对增值税、企业所得税等复杂税种，有必要对总则和税收要素进行分割，将其合并入“总则”部分使得总则过于臃肿。

抛开结构性问题，从总则具体内容来看，还有四个问题可以考虑优化调整。其一，草案第二条规定增值税工作“应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务”，从性质上看属于一项宣示性规定，不直接调整社会关系，也不直接作为税务处理规范。从内容上看，该条属于立法原则层面的问题，反映依法执政、依法治国的方式，不体现增值税法的独有特点，在增值税立法中无甚必要体现。其二，总则对增值税计税方法的规定过于笼统，而且遗漏了进口货物计税方法。计税方法涉及征税方式，本质上属于增值税的定位问题，即采取进销抵扣、环环纳税的模式还是最终消费端单一环节征税的模式，这一问题有必要作出更加清晰、明确的规定，例如何种情形适用简易计税，应当有概括性的规定。建议与分则第九条进一步整合，明确各种计税方法的适用情形。其三，草案“纳税人和扣缴义务人”的规定产生分离，存在一定瑕疵，建议与第十条进行整合。其四，草案对不征税范围的规定，反映出对“销售”的认知还过于粗糙简单。根据税收法定原则，凡不属于征税范围的，都不应予以征税。在已经规定征税范围的情况下，没有必要再规定何为不征税范围，否则就会对纳税遵从形成障碍，产生一种凡不在不征税范围的都应征税的错误理解。如果对征税范围有其是“销售”的概念规定足够明确，那么不征税范围的规定就无必要。如果保留此条款，也建议在实施细则中规定，并明确其定位只是部分列举。

（四）进项税额的确定方法和抵扣权

一方面，草案第十一条仅明确了销项税额的计算和进项税额的认定，删除了《增值税暂行条例》第八条中可抵扣的进项税额的类型，使得草案中缺乏进项税额抵扣的确定方法。事实上，除了《暂行条例》已经规定可抵扣凭证类型外，收费公路通行费增值税电子普通发票、购进国内旅客运输服务取得的票据等也属于可抵扣的类型。此外，纳税人购进农产品，取得（开具）农产品销售发票或收购发票的可以凭票计算抵扣，其中还涉及扣除率，扣除率也是税收基本要素之一，草案宜对此类内容也作出细化规定。

另一方面，草案中缺少有关抵扣权的规定。目前，增值税的征收实际上是由流转环节上游的纳税人向下游的纳税人收取以前全部环节商品增值部分的税款。下游企业进行进项抵扣，才能将实际税负框定为本环节增值税对应税款。然而，草案内容过于关注强调纳税义务，忽视了保障纳税人的抵扣权，导致“抵扣权”成为一项“有实无名”的权利，亟待立法加以规定。在环环征税模式下，抵扣权与纳税义务同等重要，为了维护纳税人自身的财产权益，消除重复征税，提高国家税收征管效率，建议草案还原进项抵扣的一般规则，或明确提出有关抵扣权的具体规范，将抵扣权与购买行为相衔接。

《增值税法（草案）》的十大亮点

（一）明确了纳税人和征税范围

草案第一条规定，“在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。该条融合了现行《暂行条例》和财税〔2016〕36号的规定，对征税范围予以明确。

同时，将销售加工、修理修配劳务并入服务，使得劳务完全成为服务的下位概念。从立法沿革来看，我国刚刚起征增值税和营业税时，两税种纳税人主要根据产业类型区分，当时的《营业税条例（草案）》规定的纳税人为“在中华人民共和国境内从事商业、物资供销、交通运输、建筑安装、金融保险、邮政电讯、公用事业、出版业、娱乐业、加工修理业和其他各种服务业的单位和个人”。加工、修理修配劳务属于加工修理业，即营业税税目。1989年国家税务总局发布《关于对工业性加工、工业性修理、修配改征增值税的通知》（〔89〕国税流字第109号），对已经实行增值税的工业企业从事工业性加工、工业性修理、修配业务，由征收营业税改为征收增值税。由此加工、修理修配劳务从服务中脱离出来。在营改增后，没有必要再对加工、修理修配劳务和服务作概念性区分。结合草案第一条对应税交易的定义以及第七条对税率规定的表述，草案也将销售加工、修理修配劳务并入服务，但在税率上，加工、修理修配服务的税率依然是13%。

（二）明确跨境交易征税权划分规则和统一非贸付汇征管规则

一方面，财税〔2016〕36号文件规定，“在境内销售服务、无形资产，是指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”。而草案则规定，“销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。可见，草案删去了36号文中“购买方在境内”，以“在境内消费”取而代之。“在境内消费”的表述既能涵盖“购买方在境内”的情形，还能将“销售方与购买方均在境外，但在境内消费的服务”的情形囊括在“在境内发生的应税交易”之中。草案相关表述明确了跨境交易遵循消费地原则，更能保障国内征税权。需要注意的是，针对跨境服务，在增值税上主要采取消费地原则，企业所得税上则主要采取劳务发生地原则，二者税务处理存在一定差异，跨境服务不扣缴预提税，不意味着不用代扣代缴增值税。

另一方面，根据《增值税暂行条例》第十八条的规定，境外的单位或者个人在境内销售劳务，以购买方为扣缴义务人的前提是境外单位或个人在境内没有经营机构或代理人。草案第十条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人”。这意味着，对于非贸付汇，购买方无需判断交易对方在境内是否有经营机构或境内代理人，购买方可以径直代扣代缴税款，更有利于扣缴义务的明确及操作，也便于非贸付汇的增值税征管。

（三）简并视同销售规则

对比《增值税暂行条例实施细则》和财税〔2016〕36号文件可见，草案对视同销售做出调整，除国务院财政、税务主管部门规定的其他情形外，仅保留以下三种情形：

一是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

二是无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；

三是无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外。

对这一修订需要分别进行分析：

1、将委托代销和销售代销货物从视同销售中剔除，是对基础法律关系的还原

除包销模式外，委托代销在私法上并未实现货物所有权的转移，委托方和受托方之间是委托代理关系而非买卖关系。受托方仅仅提供了代销服务，相应的对价为代销服务费，对于货物销售价款，本质上应当理解为受托方代为收取并代为支付给委托方的款项。过去，委托代销和销售代销货物均视同销售，在税法上必须由委托方向受托方开票并纳税，受托方再向购买方开票并纳税，其实是两层购销关系，与基础法律关系存在冲突，不符合委托代理关系的本质。尤其是财税〔2016〕36号出台后，明确了价外费用中符合条件的代收代付款项可以不计入销售额，更对委托代销行为的视同销售规则产生冲击。草案承接了财税〔2016〕36号的规则，对委托代销原则上不作视同销售处理，将货物销售的增值税链条由“委托方——受托方——购买方”缩短为“委托方——购买方”，尊重了私法认定的基础法律关系，也便于各交易方进行增值税处理。需要延伸分析的是，对于代购货物，根据《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字〔1994〕26号），如果受托方垫付资金，则代购行为需要缴纳增值税，这一规定也与基础法律关系相悖。无论受托方是否垫付资金，代购行为中受托方提供的都是代购服务，而非直接作为货物交易的一环，不宜将代购行为列入销售的范围或作视同销售处理。

2、将同一纳税人不同机构间移送货物从视同销售中剔除，实现了与企业所得税处理的统一

过去，对于总公司和分公司之间、不同分公司之间移送货物，企业所得税上不作视同销售处理，但增值税需要视同销售。对此问题，国家税务总局也作出了专门的解释，根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号），这一规定主要是为了防止偷税行为。因不同机构均为独立的增值税纳税主体，如不作视同销售处理，当不同机构受不同税务机关管理时，可能出现移送机构和被移送机构同时隐瞒销售收入、偷逃增值税的问题。但是，强化对偷逃税的打击不应以过分增加纳税人义务的方式实现，且这一规则本身与基础法律关系冲突，移送销售并非转移货物所有权，总分公司在会计上可以统一核算，在企业所得税上，根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）也应作为一个核算单位汇总纳税。另一方面，部分税务机关认为不作视同销售处理会出现销售地税源流失的问题，这一观点有一定道理，但本质上属于境内征税权的划分问题，征税权究竟应当归属于经济活动发生地还是价值创造地，以及消费者的参与是否构成“价值创造”的因素之一，需要事先达成一个基本共识。但在国内税领域这一问题并不迫切，税源流失还可以通过财政转移支付解决。总体来说，草案的调整有利于税法内部统一，有利于税法与私法的协调。

3、“非增值税应税项目”已经作古，相应取消视同销售规则符合实际

根据现行《增值税暂行条例实施细则》规定，非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。因现行实施细则最新修订于2011年，当时尚有营业税存在，因此“非增值税应税项目”主要指需要缴纳营业税的行为。将货物用于营业税应税项目，抵扣链条中断，如果不作视同销售处理，同时允许进项抵扣，将导致货物蕴含的进项税抵销企业其他增值税债务，造成货物前期流转环节产生的增值额未实际纳税，国家增值税利益发生流失。因此，营改增前的增值税规则区分为两种情形处理，对于外购货物用于非增值税应税项目的，因外购货物进项税清晰，也可以归结到每个产品上进行核算，此种情形不作视同销售处理，但需作增值税进项转出，企业成为增值税链条的最后一环，承担之前链条上的全部进项税负担；对于自产、委托加工货物用于非增值税应税项目的，因原材料进项很难区分到产品上核算，不便于作进项转出，因此规定此种情形需作视同销售处理。营改增后，提供各类服务、转让无形资产、销售不动产均属于增值税税目，“非增值税应税项目”已经不复存在，相应的视同销售规则自然也可以取消。唯将货物用于不动产在建工程，不属于增值税应税项目，有观点认为这种情形仍然应该作视同销售处理，这其实是一种错误的理解。在建工程本身只是一个生产建造的环节，不是最终销售环节，在建工程形成的不动产、固定资产，在销售时仍然需要缴纳增值税，不需要在货物移送在建工程时单独设置课税环节。至于将货物用于集体福利和个人消费等情形，税法已经作出单独规定，也不需纳入“非增值税应税项目”中予以规定，故草案直接删除非增值税应税项目的概念和相关规则，符合营改增后的立法现状。

4、货物投资不需视同销售，不意味着不需履行增值税纳税义务

对于“投资是否构成销售”，在早期存在一定争议，《增值税暂行条例》立法中因没有对“销售”作出一个高度抽象的概括，回避了投资是否属于应税销售行为的争论，直接将其作为视同销售处理。但是，早在营改增时期，国家税务总局就对这一问题进行了反思，根据营改增后财税〔2016〕36号的定义，“销售”即有偿转让，有偿的概念包括取得货币、货物和其他经济利益。投资入股一定有所有权转移，同时取得股权就是取得了经济利益，因此总局认为投资本身已经构成销售，可以按照一般计税规则计税，不需要再另行规定为“视同销售”。这也是财税〔2016〕36号没有将无形资产、不动产投资作视同销售规定的原因，但现实中这些行为都需要申报缴纳增值税。对于投资行为的销售额，也非常明确，即取得股权的公允价值。因此，货物投资不需视同销售，不意味着不需履行增值税纳税义务，投资行为符合有偿转让货物所有权的定义，仍然属于应税销售行为。

5、将货物分配给股东和投资者，有待商榷

视同销售规则调整后，因对分配行为的增值税意义不够明确，将货物分配给股东和投资者出现了三种理解，其一，企业向股东分配货物，企业自身没有经济利益流入，不视同销售后也不再纳入征税范围。其二，企业向股东分配货物可以归入无偿赠送范畴，仍然作视同销售处理。其三，从分配流程来看，企业确认了股息红利分配计划，对股东负有分配红利的义务（这一义务可以理解为债务，但从基础法律关系来说产生于股权投资关系而非债权债务关系），以货物形式分配，抵销了企业的分配义务，对企业来说属于经济损失的消弭，也可理解为经济利益的流入，应当按一般规则计税。总体来看，第三种观点过于牵强，第二种观点缺少依据，也不符合过往立法实践经验，但如果采第一种观点，结果将很不合理，尤其是外购货物分配给股东，目前不需要作进项转出，如果同时不作视同销售，则该货物前期环节增值额产生的增值税将退还给企业。对将货物分配不视同销售的规则有待商榷。

6、删除无偿提供服务视同销售规则利好纳税人

草案删除了36号文中无偿提供服务视同应税交易的规则，该项为一大利好，尤其对于集团内企业间的无偿提供服务，比如人员借调、资金占用等常见情形。考虑增值税链条的连续性，一方缴纳，另一方抵扣，对国家整体税收不产生影响，在服务不收取对价的前提下，简化处理不作视同销售并无不妥。但需提示注意的是，增值税处理虽不作视同销售，但所得税上对于关联交易作价不公允的，税务机关仍然有权核定。

综上所述，视同销售规则本质上是对应税范围外的行为课税，属于对应税行为的补充，这种补充必须有必要性，以确保货物、服务在视同销售环节之前发生的的增值已经纳入税基为前提。换言之，只有不作视同销售处理将导致前期已经缴纳的增值税利益退还给企业的，造成增值税利益流失的，才有必要拟制视同销售行为。视同销售和不得抵扣进项税本质上是相辅相成的两个规则，不以增加财政收入为目的，而以防止税收流失为考量，是一种特殊的反避税规则。但是也许注意目前税法体系内部对基本概念的理解存在混乱，例如，在土地增值税视同销售中，仍然保留着将房地产对外投资视同销售的规则。

（四）统一征收率

草案第八条规定，“适用简易计税方法的增值税征收率为百分之三”。值得注意的是，草案中并未体现现行不动产销售、出租适用的征收率5%，若后续不再延续该档征收率，那么，草案规定将征收率统一为了3%。

自2009年《增值税暂行条例》实施以来，增值税转型为消费型增值税，固定资产被纳入进项税额的抵扣范围，结合一般纳税人的平均税负，将简易计税方法的征收率定为3%，以使一般纳税人和小规模纳税人的税负平等。营改增后，允许一般纳税人抵扣进项税的范围进一步扩大，最高税率也由17%降到13%，随着一般纳税人税负降低，简易计税方法下的征收率或许也可降低。

不过，按照《增值税暂行条例》第13条，小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关办理登记。草案应当保留登记的内容，具体可讲其并入征收管理部分。

（五）留抵退税常态化

草案第十六条第一款规定，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门规定”。2019年以来，随着国家增值税改革不断深化，常态化留抵退税制度逐步建立，旨在解决企业现金流问题，更好惠及广大市场主体。而草案这一规定使得期末留抵退税常态化制度得到了法律上的确认。考虑到留抵退税的常态化，未来将增值税调整为最终销售端征税似乎也变得切实可行。

（六）不得抵扣项目重大调整

增值税作为间接税、流转税，计算征收时对一般纳税人实行税款抵扣制度，税负转嫁明显。当应税商品或服务最终到达消费者环节时，该商品或服务在各个环节的所有税款全部转嫁给最终消费者，而纳税人仅仅是将从购买方处收取的税款交给税务机关，其本身并非税款的实际承担者。

对比财税〔2016〕36号文件和征求意见稿的规定可知，草案对不得抵扣项目进行了重大调整。

其一，草案删除了贷款服务不得抵扣进项税额的规定，这意味着纳税人购进贷款服务，支付给银行、非银行金融机构的利息，能够取得对方开具的增值税专用发票的，可以抵扣进项税，对纳税人而言是一大利好。资金成本是产生增值额的重要因素之一，资金成本最终转化成产品、服务增值额，在销售环节纳入增值税链条当中，允许利息支出抵扣进项税也符合增值税征收的连续性。

其二，草案和征求意见稿都增加了“直接用于消费”的措辞限定购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，排除了购进用于销售（即转售服务）或其他应税目的的情形，因此，企业购进餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务用于转售或其他应税目的，可以抵扣进项税，但这一规定可能和用于集体福利、个人消费的不得抵扣的规则存在交叉。

（七）确立税收优惠制定主体和备案制度

草案第二十二条整合了增值税免税项目，涉及农业、医疗、生活、学校、慈善等多个领域。同时，草案第二十二条免税项目具体标准的制定主体为国务院。此外，草案第二十三条还进一步确立了增值税专项优惠政策的制定主体为国务院，以及增值专项优惠政策的备案制度。因此，其他部门以及地方各级政府机关制定并颁布的优惠政策将不能理解为合法的税收优惠政策。

（八）纳税地点更加便利纳税人

草案第二十七条规定了不同情形下增值税纳税地点的确定规则，既使税务机关的征管活动有所依循，也更能指引纳税人依法纳税。尤其是草案将《暂行条例》中“固定业户”的表述变更为“有固定生产经营场所的纳税人”，该表述更易于理解。同时，在纳税地点的确定上，对“有固定生产经营场所的纳税人”在机构所在地之外，增加了“居住地”这一选择，更加便利纳税人缴纳税款。

（九）“纳税期间”改“计税期间”

草案第二十八条将《暂行条例》第二十三条中的“纳税期限”改为“计税期间”，表述更为贴切，概念界定更为恰当。同时取消了“1日、3日和5日”三个计税期间，对于不经常发生应税交易的纳税人，规定可以按次纳税。

（十）明确涉税信息共享机制

在“以数治税”背景下，草案第三十三条增加了税务机关与其他有关部门的涉税信息共享机制和工作配合机制，明确了有关部门负有依法支持、协助税务机关开展增值税征收管理的职责，这将使税收征管更加精准和有效。相比于征求意见稿，参与该配合机制的政府部门也从4个增加到6个。

增值税法（草案）的修改建议

（一）草案对销售的定义

草案第一条规定，“销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。对“销售”的定义由有偿转让，细化为有偿转让货物、不动产的所有权，有偿转让无形自产的所有权或使用权。但是，以“有偿转让”定义“销售”实际上对销售的概念有所扩大。销售的基本含义是“出售”，是一种具有经营性的物资交换。而转让的含义则更为广泛，包括相应标的的权属在不同权利主体间转移的各种情形。那么，从概念关系上看，“转让”是上位概念，而“销售”是下位概念，用上位概念解释下位概念会造成定义不够抽象，从而导致实践中容易发生争议。尤其是在《土地增值税暂行条例》中，就将销售作为有偿转让的下位概念，立法需要关注概念的统一性。

同理，在2019年公布的征求意见稿将销售金融商品列入了征税范围中，本次草案又将销售金融商品剔除，主要原因在于对金融商品的定义尚不完善，金融商品的外延不够明确。《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《实施办法》”）将金融商品转让定义为转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。严格来讲，《实施办法》规定的“服务”范围较之“金融商品”更为广泛，“服务”的内容之一是金融服务，金融服务的内容之一是销售金融产品。《实施办法》用金融服务解释金融商品同样存在定义抽象化不足的问题，但如果单独列举金融商品，随着金融创新，金融商品迭代势必会引起更多争议，例如应收账款保理，即存在税与非税的争论。草案最终还是沿循了财税〔2016〕36号的逻辑，将销售金融商品作为销售金融服务的一种。不过，后续立法宜继续提炼金融商品的特征，完善金融商品的定义。

（二）不征收增值税项目改动较大

草案第五条对《实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（以下简称“《规定》”）下不征收增值税项目进行了变更。

一方面，草案保留了《实施办法》中非经营活动的大部分情形，但删除了《规定》中除存款利息外的其他不征收增值税项目。并且，由于草案也删去了“财政部和国家税务总局规定的其他情形”，没有兜底条款，不征收增值税的项目有且仅有草案列举范围内的情形，不征收增值税的范围大幅缩减。事实上，不征收增值税项目与增值税应税交易构成矛盾关系，税法未规定业务属于征税范围，自然可将其归入不征收增值税的范围，草案第五条无须专门就不征收增值税项目进行单独规定。为了避免税企争议，可以选择删去第五条，或者完善第五条所应列举的项目。

另一方面，草案第五条增加了“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”的不征税情形，在《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中，该类情形属于免征增值税范围。值得肯定是，该款否认了征收、征用补偿的可税性。而该款存在的问题是仅提及征收、征用两种情形，而对“收回”不置可否，作为一项列举式规定，该条款存在规定不周延的问题。仅就第五条第三项而言，建议将“收回”也明确纳入不征收增值税的情形。

（三）计税方法宜进一步细化

草案第六条划分了增值税的两类纳税人，即一般纳税人和小规模纳税人，并就其分别适用一般计税方法和简易计税方法予以明确，但具体计税方法的计算公式未予保留，而是将相关内容规定在草案第九条中。如前所述，计税方法是涉及征税方式，统领关于应税交易、税率等内容，因此，建议融合草案第九条，细化有关计税方法的内容，明确小规模纳税人计税是按照应税交易销售额和征收率计算应纳税额，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。同时，增加简易计税的销售额为（不含税）销售额=含税销售额÷（1+征收率）。

（四）计税依据的确定

草案第十四条规定，“发生本法第四条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额”。该条明确了视同应税交易以及销售额为非货币形式情形下销售额的确定原则，即按照市场价格予以确定。不过，市场价格应当通过何种方式确定，尚不明确，建议参考价格核定的相关规定，制定可依据的标准。

（五）税务机关核定销售额的标准

草案第十五条基本沿用了《实施办法》第四十四条规定的税务机关有权核定销售额的情形。但将税务机关核定销售额的方法简化表述为“按照规定的方法核定其销售额”，建议参照《实施办法》第四十四条规定的顺序和标准，在实施细则中明确核定的具体方法。

此外，税务机关核定销售额条款具有反避税作用，双向调整机制也更合理。但草案第十五条的表述疏于笼统，未对“明显偏高或偏低”的标准、“正当理由”的范畴等作出具体规定。现行反避税规则主要针对所得税领域，且规定内容较为笼统，缺乏纳税人保护的考虑。例如《一般反避税管理办法（试行）》对“不具有合理商业目的”的界定——“以获取税收利益为唯一目的或者主要目的”，在实践中容易引发税企争议。增值税立法需要综合过往经验，对反避税规则予以细化。

（六）对混合销售规定的看法

草案第二十条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。《实施办法》下，混和销售是一项销售行为既涉及服务又涉及货物。在税务处理上，《实施办法》对从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。虽然草案不再沿用“混合销售”的概念，但该条实际就是对混合销售的处理方式。在草案规定下，混合销售按照“应税交易的主要业务”确定适用的税率、征收率，从交易层面来分析“主要业务”，而不是按照企业的主业进行划分，使纳税判断更加方便。但该规定不够精细，具体操作存在困难。例如，如何界定一项交易中的主要业务？对于税法直接规定税务处理的，按照税法规定处理。例如，尽管《实施细则》认为“销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为”属于混合销售，但在税务处理上仍然分别核算。在税法规定没有具体确定规则的情形下，需要结合纳税人身份、交易标的价值、交易实质等因素进行个案分析，兼顾纳税人权益保护与税收征管的反避税要求。

（七）起征点非税收优惠事项

首先，草案第二十一条没有明确增值税起征点的具体金额和适用范围，而是授权国务院规定。这一点与《暂行条例》的规定不同，暂行条例下，起征点由国务院财政、税务主管部门规定，因此，该条在一定程度上使起征点的确定程序更加严格。其次，按照草案第二十一条，未达到增值税起征点免征增值税，达到起征点全额计征。说明起征点不属于税收优惠事项，起征点的确定更加强调税收征管，从性质上讲，起征点服务于纳税人识别与征税范围的判断，建议规定在关于纳税人的部分。

（八）对纳税义务发生时间规定的评价

草案第二十六条规定了增值税纳税义务发生时间的确定规则。

首先，第一款第一项规定先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当日。应当明确，开具发票与纳税义务发生之间不存在必然的联系。纳税义务发生的标志是纳税人发生应税交易，并且，将纳税义务发生与是否取得发票挂钩，既不符合实际，也将对市场经济的正常运行造成干扰，违背税收中性原则。

其次，第一款第二项对视同应税交易纳税义务发生时间的规定比较粗糙，税企可能就“应税交易完成的当日”产生分歧，是以应税行为全部完成的当日予以确定，还是以应税行为开始的当日予以确定，尚不明确。一般认为，可以把受让方取得货物所有权或完成所有权转移手续的时间作为“应税交易完成”的时间。

其三，值得肯定的是，第一款第三项明确以关境定义“境内”。对服务、不动产、无形资产而言，“境内”应指国境，因为海关不涉及服务等应税项目。对货物而言，海关能够实施征税等管理措施，而位于国境以内、关境以外的保税区、出口加工区等海关特殊监管区域内的企业，销售货物，一般没有增值税纳税义务，因此，该项以“关境”界定进口货物情形下的境内，符合实际操作。

（九）草案中的增值税预缴制度

草案第二十九条规定了增值税预缴制度。按照财税〔2016〕36号文件的规定，增值税预缴制度只覆盖部分应税交易，如纳税人销售、出租不动产，单位和个体工商户跨县（市、区）提供建筑服务等。可见，预缴增值税往往针对周期较长的应税交易，由于预缴增值税可能对企业的现金流造成影响，从而侵害纳税权益，因此，建议对确有必要预缴增值税的部分税目单独作出预缴规定。

（十）计征办法授权国务院制定

草案第三十条第三款规定，“个人携带或者寄递进境物品增值税的计征办法由国务院制定”。按照现行规定，个人进境物品增值税计征遵循如下规则：跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币5000元，个人年度交易限值为人民币26000元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%，进口环节增值税、消费税按应纳税额的70%征收。完税价格超过5000元单次交易限值但低于26000元年度交易限值，且订单下仅一件商品时，可以自跨境电商零售渠道进口，按照货物税率全额征收关税和进口环节增值税、消费税，交易额计入年度交易总额，但年度交易总额超过年度交易限值的，应按一般贸易管理。但该条第三款授权国务院制定具体的计征办法，可能会扩大征税范围，有碍于立法保护纳税人权益目的的实现。不过，建议在实施细则中具体规定个人进境物品的增值税计征规则。