股东从被投资企业借款视同分红的税法分析

编者按：按照现行税法关于对个人投资者从其投资的企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款而长期不还的处理规定，“在纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。’那么本期的稽查观察，我们与读者分享一则案例，共同学习及探讨股东向被投资企业借款的个税缴纳问题。

一、案情简介

A公司由三名自然人甲、乙、丙分别投资100万元、130万元及170万元注册成立。2013年初，A公司借款给其股东甲100万元，甲将该借款用于个人用途，并于2015年8月将借款归还。

2016年1月15日，当地地方税务局稽查局对A公司下达《税务检查通知书》、《调取账簿通知书》对A公司2012至2014年度的纳税情况进行税务稽查，并要求A公司提供相关账簿资料。稽查期间，A公司通过多种方式积极与稽查局进行沟通协调无效。2016年11月24日，稽查局对A公司下达《税务处理决定书》，认定A公司少代扣代缴20万元个人所得税，责令A公司补扣、补缴。

A公司不服稽查局的《税务处理决定书》，提起税务行政复议程序。

二、争议焦点

稽查局认为，甲向其投资的A公司借款，超出当期纳税年度未归还，这一借款应视作A公司对甲的红利分配，A公司应履行个人所得税代扣代缴义务。

A公司认为，截止税务稽查时，股东甲已全额清偿借款，该借款不能视作A公司对甲的红利分配，A公司没有代扣代缴义务。

三、华税分析

（一）股东甲向A公司的借款，视为甲从A公司取得的分红

财政部、国家税务总局发布了《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税［2003］158号），其第二条规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

按照前述规定，股东甲向A公司借款用于个人用途，且在当期纳税年度终了后未归还，应视为A公司对其分红。

（二）股东甲从A公司取得借款视同分红的形式为债权形式

2008年3月27日，国家税务总局发布《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》（国税函[2008]267号）。其主要内容如下：“根据《中华人民共和国个人所得税法》和有关规定，个人取得的股份分红所得包括债权、债务形式的应收账款、应付账款相抵后的所得。个人股东取得公司债权、债务形式的股份分红，应以其债权形式应收账款的账面价值减去债务形式应付账款的账面价值的余额，加上实际分红所得为应纳税所得，按照规定缴纳个人所得税。”可见，股东取得分红的方式包括债权形式，也即股东甲在当期纳税年度终了未归还的借款应视为甲取得债权形式的分红，计算缴纳个人所得税。

（三）A公司应依法履行代扣代缴义务

根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。本案中，股东甲未归还的借款视为对其分红，因此，A公司应该按照规定代扣代缴税款。

（四）股东超过当期纳税年度未归还借款是否可以视为红利分配，理论上仍存有争议

尽管有上述文件规定，但从税法理论上，股东逾期未归还借款是否可以视为红利分配？从民商法方面看，个人股东从企业取得的借款与企业对个人投资者的红利分配存在本质区别。个人股东取得企业对个人投资者的红利分配，则股东分得红利便永久获得款项的所有权。但个人股东从企业取得借款，不论还款期限长短，均需对借款进行偿还，款项的所有权仍属企业所有。一但个人股东获得债务免除，从而取得款项的所有权，则需作为个人的所得缴纳个人所得税。财税[2003]158号文可否突破民商法律的规定将股东超过当期纳税年度未归还的企业借款视为对股东的分红？这一文件又是否对《个人所得税法》做了更不利于纳税人的扩大解释？等等诸多问题在理论上仍有探讨空间。

小结

我国关于个人股东所欠投资企业借款超过一定期限不归还视为分红的规定，就是强调个人投资者不得将投资企业的资金挪作他用。这一方面有利于加强我国税收管理，也起到防范股东抽逃资金的作用。广大个人股东及其所投资企业应充分认识到这一问题的严重性以防范税法风险。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）