取得核定资格后转让重大资产，少缴税款定性偷税引争议

编者按：违规适用核定征收，在过去通常发生在一些地方给予税收政策的园区，有的企业遂通过核定征收以降低税负。随着国家明确提出不得适用核定征收以来，一些税务机关还是逐步清理过去违法违规适用核定征收的情况，对企业进行检查，追缴相应的税款。本文即从一起企业在重大资产转让之后，通过适用核定征收降低税负，又被税务稽查的案例出发，对类似“追溯查账”的行为能否定性偷税予以探讨。

案情引入：某医药企业转让资产后申请核定征收降低税负被查

（一）某医药企业办理重大资产转让，隐瞒事实取得核定征收

2018年初，本案当事人甲医药企业与案外人乙医药企业达成资产转让合意，甲企业欲将自己名下数十家药品零售门店转让给乙企业。2018年5月，资产评估显示该40家门店的资产共计10,650万元。2018年6月，甲、乙企业签订正式的《资产转让协议》，转让金额10,500万元，乙企业分期向家企业支付款项。

2018年7月，甲企业取得《税务事项通知书》，税务机关决定以4%的核定征收率征收甲企业2018年的企业所得税。

2018年6月至2019年1月，乙公司按照《资产转让协议》分期支付甲公司全部资产收购的款项。

（二）税务机关：取消汇总纳税、隐瞒事实适用核定征收构成偷税

2019年至2022年，经税务机关调查发现，甲企业申请适用核定征收时，隐瞒了重大资产转让的事实；同时，税务机关认为，根据《国家税务总局<关于企业所得税核定征收若干问题的通知>》（国税函[2009]377号）的规定：“一、国税发〔2008〕30号文件第三条第二款所称‘特定纳税人’包括以下类型的企业：（二）汇总纳税企业；”明确汇总纳税企业不得适用核定征收。甲企业的47家分支机构本不具有独立核算的能力，却违规申请变更核算方式，甲企业取消汇总纳税，适用核定征收。因此，甲企业属于虚假申报，构成偷税，追缴其约2400万元的企业所得税、滞纳金并处以2倍罚款。

（三）甲企业大额股东借款被查

除上述违规适用核定征收的问题外，甲企业还存在借款给股东税务不合规的问题。其基本情况是：甲企业存在向其股东借款，其中部分在1年内归还，部分超过1年归还，有的借款甚至长达五百余日才归还。税务机关认定：

在1年期限内归还的股东借款，企业未按借款协议收取利息，未确认企业所得，追缴企业所得税；

超过1年归还的股东借款，按照《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）的规定，追究企业未代扣代缴个人所得税的责任，予以行政处罚。

（四）适用核定征收风险高，企业经营应重视合规

本案中，甲企业的税务申报有多项不合规之处，其中最严重的问题就是违规适用了核定征收，结果被查出后不但重新按照查账征收调整了企业所得税，而且而被处以2倍罚款，可谓是得不偿失。不过，各地税务机关在处理该类案件中的态度并不一致，是否定性偷税，还要根据案件的具体情况考虑。

法理分析：违规适用核定征收能否定性偷税

（一）西安隐瞒股权转让适用核定征收案，认定系税务机关责任

2022年5月，西安税务机关查处了三家有限责任公司，其违法的基本事实是：2016年，三家公司分别取得了某公司的股权，然后转让给一家位于上海的持股平台。三家公司取得股权可能系低价或者平价取得，但是其转让给上海的持股平台时取得了高额的股权转让收益。在当年度，三家公司均申报了核定征收。

税务机关经查，三家公司申请将企业所得税征收方式由查账征收变更为核定征收期间，没有报备审核上述股权转让事项。税务机关认定，三家企业适用核定征收是为了降低税负，申请时未提供真实的经营信息和相关的涉税资料，因此要求三家公司重新按照查账征收缴纳企业所得税。

但是，该税务机关却按照《税收征收管理法》第五十二条第一款的规定，对上述应补缴的企业所得税依法追缴入库，但未加征滞纳金，也没有作行政处罚。

那么，本案是否符合适用《税收征收管理法》第52条的规定，从而免除行政处罚和滞纳金呢？要解决这个问题，还要从偷税规定的构成要件入手。

（二）偷税的构成要件与适用核定征收分析

首先应当明确，企业可能存在违规适用核定征收政策的行为，或者地方政府违规授予了核定征收的政策。但适用核定征收导致企业降低了税负，并不必然构成偷税。国家税务总局《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）第五条规定：“加强对核定征收方式纳税人的检查工作。对实行核定征收企业所得税方式的纳税人，要加大检查力度，将汇算清缴的审核检查和日常征管检查结合起来，合理确定年度稽查面，防止纳税人有意通过核定征收方式降低税负。”该规定对严格控制核定征收作出了原则性的规定，但也并未直接将“故意利用核定征收降低税负”定性为偷税。总局层面的文件没有直接规定，各地税务机关就更不能扩大偷税的构成范围。如果实践中发生类似的案例，只能根据《税收征收管理法》第63条规定的偷税要件，认定纳税人的具体行为。

偷税，根据《税收征收管理法》第63条的规定，指的是纳税人：

1、对账簿、记账凭证采取欺诈、隐匿手段；

2、在帐簿上多列支出，不列、少列收入；

3、经通知申报拒不申报；

4、进行虚假的纳税申报；

显然，在本案的情形中，纳税人并未对账簿、记账凭证等财务资料动手脚，也不属于经通知申报拒不申报的情形。因此，也只能对上列的第4项“虚假申报”进行分析，实践中，税务机关也是按照虚假申报予以定性的。

不过，虚假申报的定义尚比较模糊，存在一定的解释空间。主要问题是：

1、纳税人隐瞒了资产转让的重大资产变更事实，算不申报还是虚假申报，亦或不属于偷税规制的范围。正如前述西安案例，纳税人也隐瞒了股权转让的事实，但是其并未影响税务机关依然认定为“税务机关的责任”。

2、虚假申报的内涵到底指什么？在这类案件中，明显的一点是纳税人在申报纳税时，其申报的利润、所得的数字是准确的，没有任何虚假的成分，在这个层面上，甲企业也不能算是“虚假申报”。甲企业的虚假行为是在申报行为之前，即：甲企业的分支机构从非独立核算变更为独立核酸，甲企业取消汇总纳税，这给甲企业适用核定征收奠定了基础。

纳税登记、纳税方式、企业信息资料的报送等，这在广义上属于纳税申报的一部分，不过，并不是所有的纳税申报都与偷税有关联，因此给实践中认定偷税的范围留下了模糊的空间。如果认定企业违规变更纳税方式也属于虚假申报，那么企业变更纳税方式后接下来一系列的申报都是偷税；如果所谓虚假申报只是认定企业在申报该笔业务时是否存在弄虚作假的行为，即企业申报的利润是否准确、数字是否准确等，则不至于牵连其他业务。

总之，本文认为本案与西安案件的不同在于，本案中纳税人变更为核定征收的行为中，确实存在虚假行为，因此被定性为偷税。但是本文认为，不宜过度扩张第63条规定的“虚假申报”的范围，尽量按照有利于纳税人的原则认定，避免将偷税的范围扩大化，影响到企业其他正常经营的业务。

（三）申请变更纳税申报方式税务机关应当进行实质审查

值得注意的是，国家税务总局《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号）为税务机关设置了企业是否应当适用核定征收的审查义务，如果税务机关因为疏于审查等原因，在自身有过错的情形下，使得企业本不应当适用核定征收却适用了核定征收的，按照《税收征收管理法》第五十二条第一款规定，应当认定为税务机关的责任，可以追缴税款，但不得加收滞纳金，也不能认定偷税。在这种情况，税务机关追征税款还受到3年税款追征期限的限制。因此，并未所有违规适用核定征收都是企业的责任，在过去，有的企业之所以适用核定征收是由于当地政府授予的宽免政策，无论是处于责任的划分，还是基于纳税人的信赖保护利益，都不宜认定为企业的责任。

加强税务合规建设，助力企业健康发展

（一）大额股东借款、消费应当注意税务合规

股东借款一直是企业税务问题的重灾区。这一般是由于部分企业财务核算不独立，受到股东过多干预所致。为了防止企业通过一些避税手段转移利润，逃避缴纳企业所得税、个人所得税，出台了许多“视同政策”，企业应当学习、掌握，在实践中避免“踩雷”，例如：

根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）的规定，企业的个人股东如果将企业资金运用到“与企业生产经营无关”的消费性支出中，应当视同股息、红利分配。这种消费性支出例如企业股东外出应酬报销的用餐费用、烟酒费用等。此外，如果股东把企业资金用于购买汽车、房产等，则不问是否与企业生产经营有无关系，直接适用视同分配股利规定。

同样根据财税〔2003〕158号的规定，企业借款给股东，在1个纳税年度内未归还的，视同分配股利。实践中，即使股东在之后归还了借款，也不影响该认定。上述这些规定都是为了防止企业股东通过其对企业的控制能力逃避缴税，实践中有些规定在执行中存在一定的僵化问题，例如股东借款如果一时难以在一个年度内归还，就面临个税的代扣代缴，甚至之后归还也无济于事。因此，企业和股东应当注意这类规定，避免产生损失。

（二）警惕适用核定征收等政策

目前，随着国家在全国范围内清理核定征收政策，实质上再想享受这类政策也很困难。本文认为，随着地方政府对经济的扶持、帮助的深入，一些地方也在积极出台各类政策，但是类似的税收政策具有较大风险，企业应当知晓并提高注意。由于涉及纳税事项是法律保留的内容，税收优惠一般由法律规定或者由中央政府、税务总局出台，地方政府承诺的核定征收、税收减免等政策，可能最后无法落实，或者数年后被“翻旧账”。除了税收优惠政策，一些财政返还等政策也存在风险，值得注意。

（三）加强企业日常税务合规能力

税务合规对于企业而言，可以称得上是一条生命线。正如本案所示，企业如果被处以2倍罚款，可以说得不偿失，甚至面临无法经营的窘境，还可能因为无力缴纳巨额的税款、滞纳金、罚款而陷入到逃税罪的刑事风险之中。随着我国税收监管的进一步加强，取消核定征收、全面查账征收是大势所趋。本文认为，企业应当提高自身的税务合规能力，加强财务税务部门的独立性、专业性和监督，与税务机关加强沟通，全面、真实的做好纳税工作，才能避免虚开、偷税的风险。