出口退税账户已质押，法院、税局可否划扣应退未退税款？

编者按：出口退税是优化外贸管理的一个重要方面，随着税务、银行、海关、外汇管理部门的信息共享制度、机制的推进以及税收大数据的建立，税务部门对出口退税贸易行为的监管更加有力。然而，由于一些出口企业出现短期资金困难，以其出口退税账户托管为质押进行贷款，那么，当企业与其他主体发生经济纠纷，法院能否查封专用账户并扣划退税款，以执行相关判决？企业因经济活动产生欠税时，银行优先受偿权与税款优先权何者顺位在前？这些问题都亟待明确，以平衡各利害关系人的利益。

一、法院能否保全或执行企业未退税款？

（一）已申请而未退税款未经法定程序确定，不为外贸企业所有

出口退税是指对出口商品已征收的国内税部分或全部退还给出口商的一种措施。根据《税收征收管理法》第三条的规定，出口退税应当依照法律、行政法规的规定执行。按照《出口货物退（免）税管理办法（试行）》第十六条，企业在国家税务机关审查批准后，须经特定程序通过银行（国库）办理退库手续才能取得出口退税款。而为了预防国家的出口退税款因不符合出口退税资格的企业逃避缴纳或骗取出口退税而遭受损失，税务机关认为纳税人的退税申报事项存在待核实的疑点时，可以暂缓退税或暂扣出口退税款。纳税人因此同税务机关发生争议时，必须先依法通过行政复议、行政诉讼等程序进行救济。可见，未获税务机关审查批准的应退未退税款具有不确定性，仅是企业未来的一种可预期利益，尚不属于企业所有的财产。因此，企业与其他主体发生经济纠纷，其应退未退税款不应作为法院保全或执行的标的。即使出口退税款已经到账，该款项已被查封、冻结的，法院也不得重复查封、冻结。且该款项上已设有担保的，还需要确认各相关方的优先顺位。

（二）贷款银行对出口退税专用账户内的退税款享有优先受偿权

首先，接受专用账户托管的贷款银行对专用账户内的退税款享有何种性质的担保？

其一，应退未退税款质押不属于动产质押。根据《民法典》第425条的规定，债务人或者第三人将其动产出质给债权人占有，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现质权的情形的，债权人有权就该动产优先受偿。虽然《最高人民法院关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》（法释[2004]18号）第一条将出口退税专用账户作为质押标的，但有价值的是账户内的退税款项而非账户本身，出口退税专用账户仅将出口退税款特定化，使得贷款银行能够通过接受托管而实际控制专用账户，防范贷款风险。但即使是已到账的出口退税款即金钱，也是特殊种类物，其所有权随同占有的转移而转移，银行占有出口退税款即取得其所有权。应退未退的款项仅是一项可期待利益，不属于动产，其上更不宜设立动产质权。

其二，对于应退未退的款项而言，其不属于权利质押中的应收账款。根据《应收账款质押登记办法》第四条的规定，应收账款是指权利人因提供一定的货物、服务或设施故而获得的要求义务人付款的权利，包括现有的和未来的金钱债权及其产生的收益。但税务机关并非权利人提供货物、服务或设施的对象，也不是交易付款的义务人，出口退税款产生的基础是国家鼓励出口的措施，而不是关于货物、服务或设施的交易，因此，出口退税不属于权利质押中的应收账款。

其三，应退未退税款质押属于法律承认的权利质押形式。虽然《民法典》第440条未明确将出口退税款列为可以出质的权利，但只要外贸企业的业务真实、合规，退税手续合乎法律的规定，企业对于在未来取得出口退税款具有可期待利益。专用账户质押即将对出口退税款的期待利益作为偿还银行贷款的担保，符合权利质押的法律特征。

其次，接受专用账户托管的贷款银行就账户内的退税款享有优先受偿权。法释[2004]18号规定第三条曾明确指出，出口退税专用账户质押贷款银行，对质押账户内的退税款享有优先受偿权。人民法院审理和执行案件时，不得对已设质的出口退税专用账户内的款项采取财产保全措施或者执行措施。由此规定观之，已经设质的专用账户内款项排斥法院的保全和执行。虽然该规定已经失效，但只要出口退税账户托管贷款符合质押规定，银行对账户内的退税款享有优先受偿权自不待言。并且，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法典>有关担保制度的解释》第七十条的规定，即使出口退税专用账户托管贷款不构成质押，出口退税专用账户的性质类似于“保证金账户”，也可以将之视为一种非典型担保。据此，接受专用账户托管的贷款银行也可以就账户内的退税款主张优先受偿权。

二、出口退税专用账户的优先受偿权顺位如何确定？

（一）出口退税能否直接抵扣企业发生的欠税？

根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（以下简称“《通知》”）的规定，我国已经建立第一条，可以抵扣的应退税款为2001年5月1日后征收并已经确认应退的下列各项税金：（一）减免（包括“先征后退”）应退税款；（二）依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款；（三）误收应退税款、滞纳金、罚款及没收非法所得（简称罚没款，以下同）；（四）其他应退税款、滞纳金和罚没款；（五）误收和其他应退税款的应退利息。出口退税本质上是企业根据国家税收政策，将在国内预缴的增值税款予以返还的应退税款。结合《出口货物退（免）税管理办法（试行）》的规定，《通知》中“可以抵扣的应退税款”应当包括出口退税款。从法律关系来看，出口退税和欠税都属于税收债权债务关系，以出口退税抵扣企业欠税，如果出口退税和欠税履行期均届满的，构成法定的债务抵销。

（二）税收债权与银行担保债权的清偿顺位

然而，当企业既有出口退税专用账户托管银行贷款，又有因经济活动产生的欠缴税款时，就产生了税收债权与担保债权清偿顺位的冲突以及税务机关能否主张债务抵销的问题。对此，应当区分企业正常经营阶段与企业破产清算环节予以分析。

1.正常经营阶段

在企业正常经营阶段，企业的资金流正常，对于包括税收债权在内的各项债权的清偿顺位适用《税收征收管理法》第四十五条的规定。即税收债权优先于无担保的债权，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收债权也应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税义务依法成立，之后依次计算纳税申报期限和税款缴纳期限，应当以税款缴纳期限届满之日，确认税收债权产生的时点，再与银行质权的设立时间相比而得出税收债权与银行质权的清偿次序。

如果企业欠税发生在企业设立出口退税质押之前，因欠税清偿顺位优先于后设立的担保债权，税务机关可以在责令限期缴纳税款期限届满之日，主张债务抵销，以应退出口退税款抵扣企业欠税。如果企业欠税发生在企业设立出口退税质押之后，因欠税清偿顺位劣后于先设立的担保债权，税务机关不能直接主张债务抵销，必须先将出口退税款退回，保障银行质权优先受偿。当然，税务机关在银行质权受偿前，仍可以对企业出口退税款以外的其他财产采取税收保全或强制执行措施。

2.破产清算环节的清偿顺位

在破产清算环节，企业面临资不抵债，或明显缺乏清偿能力的困境。企业财产不足以清偿全部债务，清偿顺位的确认至关重要，破产人无财产可供分配，破产程序终结，企业终止的，在无保证人和其他连带债务人的情况下，债权人未受清偿的债权消灭。因此，在破产清算环节，更加关注债权人利益的保护。并且，相比于《税收征收管理法》，《企业破产法》专门规定破产中的税款清偿顺位，是特别法，根据特别法先于一般法，破产清算环节清偿顺位的确认也应当适用《企业破产法》。

（1）银行如何行使权利质权的别除权

在《企业破产法》上，已设定担保物权的财产不属于破产财产，不必进入破产程序分配，担保债权人享有别除权，可优先受偿。对于出口退税权利质押如何实现“别除”，则区分两种不同情形。如在破产清算受理前，税务机关尚未将出口退税款转入出口退税账户的，银行可以就企业享有的出口退税权主张别除权；对于破产受理前，税务机关已经将出口退税款转入出口退税账户的，属于出口退税权的消灭，而退税款因转入特定账户中而构成特定物，银行可以行使物上代位权，主张对出口退税款行使别除权。

（2）税务机关破产抵销权与银行别除权的顺位

《企业破产法》对破产抵销权有明确规定，根据《企业破产法》第40条，债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的，可以向管理人主张抵销。但是，有下列情形之一的，不得抵销：（一）债务人的债务人在破产申请受理后取得他人对债务人的债权的……。即破产抵销权的清偿顺位也与债权发生时间相关，由此可见，欠税发生在破产受理后的，任何债权人都可以对税务机关行使抵销权提出抗辩；欠税发生在破产申请受理前的，税务机关主张欠税与出口退税款的抵销不影响普通债权人，但如果企业又将出口退税权出质的，行使抵销权显然会侵害银行的质权，税务机关能否直接主张破产抵销权，取决于破产抵销权与别除权的优先级别。对这一问题，《企业破产法》并无特别规定，此时应当适用《税收征收管理法》的规定，即比较欠税时间与质权设立时间的关系。如欠税时间发生在质权设立之前，则银行别除权劣后于税务机关的破产抵销权；如欠税时间发生在质权设立之后，则应当优先保障质权人利益。税务机关不能直接以应退税款抵扣欠税，必须按照破产清偿顺位主张权利。

对于税务机关行使破产抵销权后，仍然未能清偿的欠税，则应当按照《企业破产法》第113条之规定，将剩余欠税列入第二清偿顺位。此时因出口退税业已全部抵销欠税，银行质权灭失，只能主张普通破产债权，即在第三清偿顺位受偿。需要注意的是，如果欠税是因企业出口退税不合规，税务机关向企业追缴出口退税款导致的，则清偿顺位应另当别论。此种情况下，企业出口退税权本身不成立，在此基础上设立的权利质押也无法成立。银行亦只能根据生效的质押合同，主张对企业享有普通破产债权。

三、出口退税利害关系人何以防范风险？

（一）外贸企业：确保合规经营，税款应退尽退

对于外贸企业而言，规避涉税风险的首要前提是依法办理备案登记，履行出口货物退（免）税认定手续。重要举措是要严守真实交易，保证合规经营。在采购、运输、取得发票等环节严格核查货物、资金、票据等凭证符合法定要求。同时，外贸企业可在内部建立风险内控机制，确保出口业务真实合法、程序合规，防止取得的发票被列为异常凭证，导致无法办理出口退税，蒙受损失。对于税务机关无充分证据证明出口业务虚假，但暂缓、暂扣出口退税久拖不决的，外贸企业应当积极提供证据证明出口业务真实，向税务机关陈述其交易符合出口退税要求，仍有争议的，外贸企业可采取行政复议、行政诉讼等手段，维护自身合法权益。

（二）银行质权人：强化账户监管，保障债权安全

贷款银行是接受了出口退税账户托管的质权人，为切实防范贷款风险，应当着重对该账户进行监管。按照三部委《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》第四条、第五条的规定，一是自银行发放贷款之日起至该笔贷款全部清偿完毕之日止，贷款银行监控该账户应当取得借款人同意。并约定“未经贷款人同意，借款人不得擅自转移该账户内的款项”。除此之外，银行必须注意审核借款人出口退税资格、出口退税合规性、以及质权设立前借款人是否有欠税，如果有相关情形的，需要借款人额外提供担保或保证，并约定借款人因违反承诺、被认定骗取出口退税等导致无法取得退税款情形下的责任。二是协同税务机关，要确保贷款的外贸企业出口退税专用账户的唯一性，保证退税款退入该专户，不得转移；在出口退税账户托管贷款全部偿还之前，未经贷款银行同意，不得为出口企业办理出口退税专用账户转移手续。

（三）税务机关：配合各方主体，提高执法效率

一方面，税务机关应当配合贷款银行开展的贷款工作，并不得要求其提供任何形式担保，保障贷款的安全性。对于法院因企业与其他主体间的经济纠纷，要求查封或执行企业的应得退税款项的，税务机关可以参考《最高人民法院关于税务机关是否有义务协助人民法院直接划拨退税款问题的批复》（法复[1996]11号），向法院提供企业在银行的退税帐户、退税数额及退税时间等情况，再由法院据此依法通知有关银行对需执行的款项予以冻结或划拨，但税务机关不能直接划拨被执行人应得退税款项。

另一方面，在税务机关因上游供货企业原因或其自身原因导致交易真实性存疑的情况下，税务机关暂缓、暂扣出口退税款的，应当在合理期限内对交易事项进行核查，超出合理期限未能提出相反证据，否定出口业务真实性的，应当及时解除暂缓、暂扣状态，依法办理出口退税。

四、小结

出口退税既是托管贷款的还款保证，是抵扣企业欠税的应退税款，已到账的退税款项也是可供法院执行的财产，牵涉多方利益。但从根本上讲，需要企业依法取得出口退税款。为此，外贸企业应当在业务全链条贯彻税务合规，防范税收风险，避免无法取得出口退税款。此外，接受专用账户托管的贷款银行就账户内的退税款享有优先受偿权，在破产清算环节，这一银行优先权先于税收优先权而受偿。