纳税人未缴税款而提起行政复议及行政诉讼的纳税争议将被如何裁判？

编者按：

在上一期税案观察栏目文章中，华税与读者分享了两种突破纳税争议“先缴税后复议再诉讼”程序规则的路径。本文以一则真实税案为引再度分析另一种突破上述规则的尝试，即纳税人取得复议机关作出的不予受理决定之后直接对原税务处理决定提起行政诉讼，这一问题是复议前置案件行政诉权中争议和争论较多的问题，笔者一同进行分析，供读者参考。

一、案情简介

海南省国营甲农场（以下简称“甲农场”）成立于1990年，系全民所有制企业，主要经营范围系农牧业、旅游开发、房地产开发等。

2015年6月2日，海南省地税局稽查局向甲农场作出琼地税稽处（2015）3号《税务处理决定书》，认定甲农场向三亚某投资有限公司及海南某实业有限公司转让土地应补缴土地增值税及相应滞纳金，并告知甲农场如不服处理应“以海南省地税局作为复议被申请人向海南省人民政府或国家税务总局”申请行政复议。

甲农场在未缴纳应补缴税款、滞纳金的情况下向海南省人民政府提起行政复议申请，请求撤销琼地税稽处（2015）3号《税务处理决定书》。海南省人民政府以甲农场没有足额缴纳税款或提供相应担保为由，向甲农场作出了书面的《不予受理行政复议决定书》。

甲农场仍不服，以海南省地税局为被告向海南省海口市中级人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼，请求依法撤销撤销琼地税稽处（2015）3号《税务处理决定书》。一审法院作出了驳回起诉的裁定。

甲农场不服一审裁定，向海南省高级人民法院（以下简称“二审法院”）提起上诉。二审法院经审理后作出了驳回上诉并维持原裁定的裁定。

二、争议焦点

本案的争议焦点在于，海南省人民政府向甲农场作出书面的《不予受理行政复议决定书》后，甲农场与海南省地税局及其稽查局关于琼地税稽处（2015）3号《税务处理决定书》的争议事项是否完成了复议程序并具备了行政诉讼的条件。

甲农场认为，《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定，“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”在本案中，甲农场已经依法向海南省人民政府提起行政复议申请，海南省人民政府向甲农场作出了《不予受理决定书》。根据上述规定，甲农场只需按照规定作出行政复议的申请行为就完成了复议前置程序，甲农场就有权向法院提起行政诉讼，至于复议机关是否对案件进行了实质性的审查则在所不问，法院应当对涉案具体行政行为的实体合法性进行全面的司法审查。

海南省地税局认为，甲农场未按照《税务处理决定书》所规定的时间期限及时、足额补缴税款、滞纳金或提供相应担保，根据《税收征管法》第八十八条的规定，甲农场的起诉不符合复议前置的法律规定，不应享有诉权。

一审法院认为，《税收征管法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”本案中，甲农场尚未按照规定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，致使本案未能获得行政复议审查。甲农场以海南省人民政府不予受理复议申请作为已经履行复议前置程序的理由，缺乏法律依据，且与前述法条要求先行履行纳税义务或提供纳税担保的规定不符，因此，甲农场提起本案诉讼不符合前述法条的规定。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释[2015]9号）第三条第一款第（五）项规定，未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议的但已经立案的行政诉讼案件，法院应当裁定驳回起诉，遂作出驳回起诉的裁定。

二审法院认为，本案审理的关键问题是对于复议程序前置案件，复议机关作出不予受理复议申请决定的，当事人能否直接对原行政行为提起行政诉讼。具体到本案，在行政复议前置条件下，复议机关海南省人民政府虽然作出了不予受理行政复议的决定，但该不予受理决定未对被诉具体行政行为的合法性与适当性进行审查，该不予受理决定是复议机关作出的新的行政行为，故应认定被诉具体行政行为没有经过行政复议。在此情况下，甲农场如起诉不予受理复议申请决定的，人民法院应当依法受理；甲农场如起诉原行政行为的，人民法院应当裁定不予受理。甲农场提起本案行政诉讼请求撤销原行政行为不符合起诉条件，应当裁定不予受理；已经受理的，应当裁定驳回起诉。一审法院作出的原审裁定符合法律规定，因此裁定驳回上诉，维持原裁定。

三、华税点评

（一）本案争议属于纳税争议，复议机关作出不予受理决定于法有据

在本案中，甲农场认为海南省地税局稽查局作出的《税务处理决定书》错误地认定了甲农场的土地增值税纳税义务及应纳税额，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条之规定，本案征纳双方的涉税争议属于纳税争议，应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“先缴税后复议再诉讼”的程序规定。

由于本案涉及税款金额巨大，经海南省地税局重大税务案件审理委员会审理，因此尽管琼地税稽处（2015）3号《税务处理决定书》由海南省地税局稽查局作出，但根据《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第二款之规定，本案的税务行政复议被申请人自动升格为海南省地税局，因此甲农场向海南省人民政府提起税务行政复议并无不当。

《中华人民共和国行政复议法》第十七条规定，“行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。”据此规定，海南省人民政府以甲农场未按照规定缴纳税款、滞纳金或提供相应担保为由认为甲农场未满足提起行政复议申请的法定条件，遂向甲农场作出《不予受理决定书》，符合税收征管法第八十八条及行政复议法第十七条的规定，于法有据。

（二）复议机关作出不予受理决定后当事人应当如何提起行政诉讼

行政相对人提起复议申请后，复议机关以行政相对人不符合申请复议的条件为由作出不予受理决定之后，行政相对人应当如何提起行政诉讼的问题需要具体分析。

首先，在非复议前置案件中，由于行政相对人既可以直接提起行政复议，又可以直接提起行政诉讼。因此，行政相对人如果先提起行政复议申请并受到复议机关作出的不予受理决定之后，既可以不服原具体行政行为为由、以原具体行政行为的作出机关为被告提起行政诉讼，请求法院审查原具体行政行为，又可以不服不予受理复议决定为由、以复议机关为被告提起行政诉讼，请求法院判决复议机关受理案件。

但是，在复议前置案件中，行政相对人必须先提起行政复议申请，对行政复议决定仍然不服的，才能够提起行政诉讼。如果行政相对人首先提起了行政复议申请，但由于其申请不符合法律规定的条件，复议机关作出不予受理决定后，行政相对人可否直接向法院就原行政行为提起诉讼呢？《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定，“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的，行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的，公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内，依法向人民法院提起行政诉讼。”根据这一规定，公民、法人或者其他组织在复议机关决定不予受理后应就原具体行政行为还是不予受理决定提起诉讼呢？在这一问题上应当如何理解和适用《中华人民共和国行政复议法》的规定在学术界尚存争议，最高人民法院也没有对此类问题作出司法解释。但从《人民司法》杂志刊登的两则税案对这一问题进行了分析。《人民司法》2007年第16期刊登了浙江高院马国贤、马惟菁的“对复议前置的不予受理决定不服，可以提起行政诉讼”一文，就一起浙江高院的再审案例表达了对这一问题的观点，即在复议前置案件中，复议机关决定不予受理的，当事人不能直接起诉原具体行政行为，只能起诉复议机关的不予受理决定行为；因为如果当事人可以起诉原行为的，实质上就架空了法律规定的复议前置，与行政复议法和行政诉讼法的规定相悖。无独有偶，《人民司法》2011年第10期刊登的西安市碑林区法院胡志风、杨淑香“复议机关作出不予受理决定的复议前置安健的司法救济”一文也表达了相同的观点。

综上所述，我们可以认为目前较为主流的观点是，在诸如纳税争议等复议前置案件中，如果复议机关作出不予受理决定的，当事人只能就复议机关作出的不予受理决定向法院提起行政诉讼来请求法院判令复议机关审理案件，不能直接就原具体行政行为向法院提起行政诉讼；如果法院判决复议机关应受理案件且复议机关经审理作出复议决定后当事人仍然不服的，当事人可以就复议决定提起行政诉讼；如果法院判决复议机关不予受理复议申请的决定合法并驳回当事人诉讼请求的，则当事人彻底丧失复议权和起诉权。

（三）本案一、二审法院裁定结果合法、适当

由于本案的涉税争议在性质上属于纳税争议，甲农场欲使琼地税稽处（2015）3号《税务处理决定书》受到司法审查就必然要在程序上符合税收征管法第八十八条规定的条件，即“先缴税后复议再诉讼”。

一、二审法院均认为本案复议机关作出不予受理决定未对被诉具体行政行为的合法性与适当性进行审查，故应认定被诉具体行政行为没有经过行政复议，即甲农场不具备就本案的《税务处理决定书》提起行政诉讼的法定条件，仅可以就海南省人民政府作出的《不予受理行政复议申请决定书》提起行政诉讼，法院依法定程序无权就《税务处理决定书》作出司法审查。据此，一审法院以甲农场“未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议”为由裁定驳回起诉，二审法院裁定驳回上诉并维持原裁定，一、二审法院的裁定结果合法、适当。

（四）绕过缴税直接提请复议并最终追求司法审查的路径行不通

在本案中，甲农场利用复议机关已经作出了不予受理决定这一事实来论证本案已经完成了复议阶段的审查并成就了本案行政诉讼复议前置的条件，并试图启动对税务机关征税行为的司法审查，可以视为一种寻求突破纳税争议“先缴税后复议再诉讼”程序规则的尝试。这种寻求法律救济的行为确实可以引起行政诉讼程序，但是当事人只能就复议机关作出的不予受理决定提起行政诉讼，无法对税务机关的征税行为提起行政诉讼，实质上仍然无法启动对税务机关征税行为的司法审查。因此，以绕过缴税直接提请复议，并在取得复议机关不予受理决定的基础上提起行政诉讼的路径无法达到将税务机关的征税行为置于司法审查的目的。

小结

在纳税争议等复议前置案件中，复议机关因当事人不符合复议申请的法律规定作出不予受理决定的，该决定不能视为案件已经完成了行政复议程序，应视为行政复议程序没有发生，复议前置条件尚未成就，当事人仅能就复议机关作出的不予受理决定提起行政诉讼，无法就原具体行政行为提起行政诉讼。纳税人试图以绕过缴税直接提请复议并最终提起行政诉讼的方法无法实现对纳税争议启动司法审查的效果。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）