土增税缴纳清算税款五年后再追征，合法吗？

《税收征收管理法》下追征期的一般规定

从《税收征收管理法》及其实施细则来看税款追征期具体分为三种：

其一，因税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，导致纳税人未缴或者少缴税款的，追征期为三年（即税务机关责任）；

其二，因纳税人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误，导致纳税人未缴或者少缴税款的，追征期为三年，特殊情况下可延长至五年（即纳税人过失）；

其三，偷逃抗骗类案件，可以无限期追征（即纳税人故意）。

从上述规定可以看出，追征期的起算根源在于存在未缴或少缴的税款，也即纳税人实际缴纳的税款少于应承担的纳税义务，该纳税义务具有具体确定的应纳税额。而应纳税额何时确定仅与纳税义务发生时间、纳税申报期限与税款缴纳期限密切相关，应当根据以下流程确定：

其一，根据税法规定，确定纳税义务是否发生以及发生时间；

其二，根据税法规定，自纳税义务发生时间起，确定纳税申报期限；

其三，纳税人在纳税申报期限进行纳税申报的，纳税人完成纳税申报义务，自纳税申报之日起确定税款缴纳期限。

一般规定下追征期适用的实践困惑

（一）如何认定纳税人“未缴或少缴税款”？

纳税人“未缴或少缴税款”都是与“应纳税额”相比较而得出的结论。因此，适用追征期的前提条件就在于存在具体确定的应纳税额。从据以确定应纳税额的期限来看，应税行为发生之日起即产生纳税义务，按照税法规定，部分税种在纳税义务发生之日起算纳税申报期限，部分税种纳税人应当每隔固定期间汇总一次纳税义务的税额，这一固定期间即纳税期限，然后在纳税期限届满后起算纳税申报期限。纳税申报完成后，纳税人应当在一定期限内完成税款缴纳，这一期限即税款缴纳期限。部分税种的税款缴纳期限和纳税申报期限重合，部分税种则有例外规定。

由此可见，纳税义务是税法明文规定的，不因纳税人、税务机关的意志而改变，纳税人的应纳税额在纳税间隔期满后即可依法确定。以增值税为例，纳税人按照《增值税暂行条例实施细则》和“营改增通知”的规定具体确定纳税义务发生时间，分别以1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度作为自己汇总应纳税额的纳税期限。纳税人以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期限的，自期满之日起5日内预缴税款，并于于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。其中，“次月1日起15日内”和“期满之日起15日内”为纳税申报期限和税款缴纳期限。

（二）税务机关审定纳税义务是否影响追征期起算？

2002年国家税务总局曾在《新税收征收管理法及其实施细则释义》中明确：“税款的追征期应从其应纳税款的缴款时限的最后一日算起”。税款缴纳期限届满之日起，根据纳税人是否进行纳税申报又可分为两种情况：

1.纳税人在纳税申报期限进行纳税申报的，纳税人完成纳税申报义务，自纳税申报之日起确定税款缴纳期限。追征期的起算又可分为三种情况：

其一，纳税人在税款缴纳期限内缴纳税款，纳税人完成纳税义务，自税款缴纳之日开始计算税款追征期。税务机关对纳税人实施纳税调整的，受税款追征期的限制。

其二，纳税人在税款缴纳期限内未缴纳税款，税务机关可以责令纳税人限期补缴税款，在补缴期限内纳税人缴纳税款的，自税款缴纳之日开始计算税款追征期。税务机关对纳税人实施纳税调整的，受税款追征期的限制。

其三，纳税人在税款缴纳期限内未缴纳税款，税务机关可以责令纳税人限期补缴税款，在补缴期限内纳税人未能完成解缴税款的，根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号），形成欠税，税务机关向纳税人追缴税款，不受税款追征期的限制。

2.纳税人在纳税申报期限内未作纳税申报的，根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号），自纳税申报期限届满之日起，按纳税人过失计算税款追征期（三到五年）。追征期的起算也可分为三种情况：

其一，税务机关责令纳税人限期纳税申报，纳税人在税务机关规定的期限内完成纳税申报的，同样自税款缴纳之日开始计算税款追征期。税务机关对纳税人实施纳税调整的，受税款追征期的限制。

其二，税务机关责令纳税人限期纳税申报，纳税人在税务机关规定的期限内未能完成纳税申报的，构成偷税，可以无限期追征。

其三，税务机关在税款追征期内未责令纳税人限期补充申报的，丧失税款追征权利。

注：→纳税人进行了纳税申报的情形；→纳税人未进行纳税申报的情形；→重合的情况

综上所述，只要纳税人作出税款缴纳行为，税务机关有权进行审核，但无论税务机关是否审核，是否予以确定、认可纳税人自行申报的纳税义务，均不影响税款追征期的起算。纳税人对于其已经完税的事实享有信赖利益。税务机关对纳税人缴纳税款金额有异议并进行纳税调整和处理的，受法定税款追征期的限制。其中的原因就在于，首先，纳税申报义务属于协力义务，纳税人未完成纳税申报的，不影响纳税义务成立，也不影响纳税申报期限和税款缴纳期限的起算；其次，未作纳税申报的，属于征管法第六十四条之情形，不属于六十三条之偷税，故除有证据证明纳税人主观上存在偷逃税款的故意，不应直接认定纳税人偷税，不适用无限追征期之规定；再次，未作纳税申报，虽然不属于纳税人计算公式运用错误以及明显的笔误，但符合纳税人非主观故意的情形，应当适用三年追征期，累计数额在10万元以上的，适用五年追征期。

（三）《税收征收管理法》及其实施细则应采有利于纳税人的解释

追征期的适用意味着一定期间经过后，税务机关向纳税人追缴税款、滞纳金不再受法律保护与支持，对纳税人的税收违法行为不再追责。因此，追征期的制度设计本质上是对交易安全、纳税人权利的保护，也是对税务机关执法行为违背行政效率的限制。如前所述，《税收征收管理法》及其实施细则根据未缴或少缴税款的原因规定了适用追征期的三种情形，该规定对纳税人未缴或少缴税款原因的划分并不周延。

实际上，从主观方面看，“税务机关的责任”应当包括税务机关故意（滥用职权）和过失（玩忽职守），“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”应当指代包括其计算公式运用错误以及明显的笔误在内的一切非主观故意情形，而偷税、抗税、骗税则特指纳税人故意的情形。如此划分不仅能够敦促税务机关主动履行监管、征税的职责，依法行政，也更能保障纳税人的权益。

从土地增值税清算流程看追征期如何适用

在清算制度下，土地增值税征管实行预缴与清算相结合的税款缴纳制度。而预缴是纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得收入，因涉及成本确定等无法据以计算土地增值税的，可以按照各地制定的土地增值税预征办法预缴土地增值税，待工程项目竣工结算后，纳税人符合《土地增值税清算管理规程》第九条规定的条件的，应当进行土地增值税清算，并据此确定土地增值税的应纳税款，多退少补。

（一）土地增值税清算如何起算追征期

根据《土地增值税清算管理规程》第十一条，“应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续”。故满足土地增值税法定清算条件的，土地增值税清算纳税义务发生，开始计算90日的清算申报期限和税款缴纳期限。纳税人应当整合其在整个房地产开发建设时期的纳税义务，具体确定应纳税额。主管税务机关受理纳税人的清算资料后，在一定期限内及时组织清算审核、作出清算审核结论，并确定办理补、退税的期限。

在满足法定清算条件之日起，纳税人在90日内到主管税务机关办理清算手续，并缴纳清算税款的，应当自纳税人缴纳清算税款之日起计算税款追征期。纳税人在90日内到主管税务机关办理清算手续，但未缴纳清算税款的，以及纳税人超过90日未办理土地增值税清算手续的，应当自清算申报期限届满之日起计算税款追征期。如果税务机关在税款追征期内，作出限期办理清算申报的通知，纳税人接到通知后仍不办理清算申报的，构成偷税。如果税务机关在纳税人办理清算申报后的税款缴纳期限和税款追征期内，作出限期补缴税款的通知，仍未补缴税款的，则构成欠税，欠税追缴将依法不受税款追征期的限制。

（二）未履行清算手续应受追征期限制

对纳税人来说，房地产开发项目符合清算条件的，纳税人应当对其提供资料、信息的真实性、准确性和完整性负责，并说明清算申报的合理性。纳税人进行土地增值税清算申报后，税务机关对于应纳税额是否确认、何时确认以及如何确认等具有较大自由裁量权。而无论税务机关是否审核、确认应纳税额，结合对房地产开发项目的日常税收管理和土地增值税预征情况，税务机关能够据以确定纳税人应补或应退的土地增值税。

对税务机关来说，受理纳税人清算资料后，及时组织清算审核、做出清算审核结论是税务机关的一项法定职责。对于房地产开发项目满足清算条件，而未履行清算手续的纳税人，税务机关有权责令其进行清算申报。纳税人进行清算申报时，确认应纳税额之法定构成要件已经实现。若税务机关拖延清算审核将使土地增值税征纳关系处于不确定状态，不仅有悖于行政效率，还会造成纳税人对其经济行为所致的税收后果缺乏稳定预期。

因此，履行清算手续仅是纳税人配合主管税务机关征收税款的协力义务，纳税人不履行清算手续既不影响税务机关法定职责的行使，也不影响土地增值税清算申报期限的起算。作为关乎土地增值税缴纳的特有环节，纳税人应履行而未履行清算手续的，税务机关责令其进行清算申报应当受追征期的限制。

（三）未履行清算手续应属纳税人非主观故意的情形

《税收征收管理法》第63条明确了偷税行为的“四种手段”的客观表现和“不缴或少缴税款”的实际结果，但并未指出纳税人构成偷税应当具有偷税的主观故意。实际上，从行为描述上看，主观故意已经内化于纳税人“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”、“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”以及“经税务机关通知申报而拒不申报”的行为手段中，无须专门分析主观故意。但纳税人纳税申报不实则须结合其主观状态进一步判断是否符合“进行虚假的纳税申报”情形。例如，在纳税人按照规定的期限，如实提供账簿、记账凭证等进行纳税申报，仅因税收政策理解偏差导致纳税申报不实的情况下，不应当认为纳税人构成偷税。

依法纳税是公民的基本义务，但不应当推定纳税人知道该项义务，以及该义务何时、如何、向谁履行。按照《土地增值税清算管理规程》第十一条的规定，符合法定清算条件的纳税人，应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。税务机关不应推定纳税人知道其满足清算条件，且具有在规定期限内进行清算申报的义务。因此，税务机关不应仅依据纳税人未履行清算手续，就推定其具有偷税的主观故意。纳税人未履行清算手续的，应当属于纳税人非主观故意造成未缴或少缴税款的情形，可参照“未作纳税申报”，适用三到五年追征期。

小结

在土地增值税征管程序下，清算申报期限与税款缴纳期限分别起算，清算申报虽不直接产生税款缴纳的法律效力，但作为一项归集房地产开发项目收入、成本、费用，汇总应缴纳的土地增值税税额的征管活动，纳税人未按照规定期限履行清算手续，而税务机关也未及时责令其清算的，纳税人应当积极举证证明其不具有偷逃抗骗等的故意，主张适用三到五年追征期。