逾期补税税局驳回复议申请，法院判决：阻塞救济渠道，应予受理！

编者按：根据《税务行政复议规则》、《税收征收管理法》的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。但实践中，税务机关送达的《税务处理决定书》中补缴税款的期限大多为自收到决定书之日起15日内，而纳税人或因受疫情影响，经济下行，企业现金流并不充裕等原因，无法在15天内完成解缴税款。此种情况下，有部分税务机关据此驳回纳税人的复议申请，致使纳税人丧失实体救济权利。那么，税务驳回是否具有法律依据，纳税人逾期补税是否还享有申请复议的权利呢？本文结合相关税务文书、司法判决进行探讨，以飨读者。

多地税局要求纳税人于15日内补缴税款及滞纳金，逾期或将影响复议权利的行使

如：

深税一稽处〔2022〕755 号

合税稽处〔2022〕92号

由上文可知，与税务机关产生纳税争议如需申请复议需要先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，而税务机关在实践中，通常将补税期限限定为15日，如果纳税人在15日内补缴税款及滞纳金，可能会面临较大的经济压力，甚至面临现金流断裂，企业无法正常经营的风险；而如果纳税人在15日内未补缴税款及滞纳金，或者提供担保的情况下申请复议，又可能会被复议机关以“明显超过税务机关确定的缴纳期限”为由驳回复议申请，因纳税争议在我国适用复议前置规则，纳税人或将彻底失去救济途径，无法充分行使陈述、申辩权利，也将失去全面审查税务机关所作处理决定的机会。

“逾期补税有权申请复议”类似案例相继出现

（一）安徽省合肥市包河区人民法院所作（2018）皖0111行初172号行政判决书

本案中，税务机关要求原告于15日内缴清税款及滞纳金，被告逾期缴纳，于是税务机关以原告直至2018年4月24日才缴清税款及滞纳金，明显超过税务机关确定的缴纳期限为由，驳回原告复议申请，原告不服，起诉至法院。

法院认为：即使存在被告所述情形，亦仅表明原告应当承担逾期缴纳税款的法律责任，此种法律责任或体现为被加收滞纳金，或体现为被采取强制执行措施追缴，甚至体现为被作出行政处罚，但并不表明原告丧失申请行政复议的权利，否则，原告将被彻底切断救济途径，因为若不能申请行政复议，则更无从提起行政诉讼。被告以逾期缴纳税款为由，否定原告具备申请行政复议的条件，与法律的精神相悖。判决1、撤销被告国家税务总局安徽省税务局作出的皖税复驳字[2018]1号《驳回行政复议申请决定书》；2、责令被告国家税务总局安徽省税务局于本判决生效之日起60日内重新作出行政行为。

由本案可知，法院采纳的观点为，逾期缴纳不能等同于丧失复议权利，不同行为模式承担不同的法律责任，两者不能混淆，逾期缴纳属于程序上的瑕疵，在国家税收权得到保障的前提下，不能从根本上剥夺纳税人寻求救济的法律途径，只要纳税人履行了完税义务，其就应当享有救济权利，而对于其逾期缴税的行为，可以通过加收滞纳金、强制执行，甚至行政处罚等方式来追究。

（二）河南省驻马店市驿城区人民法院所作（2014）驿行初字第75号行政判决书

法院经审理认为：1、根据《行政复议法》第九条规定：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请，但法律规定的申请期限超过60日的除外。本案原告申请行政复议是在其收到税务处理决定之日起第55日提起的复议申请，被告应予受理。2、税务机关没有在税务处理决定中告知如不依照税务机关的纳税决定期限缴纳税款即丧失复议权的后果，应有的权利义务和责任没有完全告知纳税人，不符合法律救济的原则。3、原告虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但仍是在复议法规定的60日内提起的复议申请，被告作出的不予受理决定书适用法律不准确，对该决定书应予撤销。法院遂判决撤销驻马店市地税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》

本案中，法院所提出的一项观点颇值得研讨。法院认为，如果税务机关以纳税人逾期缴纳税款为由剥夺其复议权利，则税务机关应当在作出税务处理决定时向纳税人履行告知义务。法院之所以认为驻马店市地税局稽查局在本案中没有告知义务，是因为驻马店市地税局稽查局所作出的《税务处理决定书》在最后部分的两段内容中只告知了缴税期限和复议申请期限的起算时间等内容，没有直接具体地告知相对人如逾期缴税将丧失复议权。

针对法院的这一观点，可能有的税务机关会认为，《税务处理决定书》是全国税务机关统一的制式文书，国家在制定制式文书的同时已考虑到了纳税人相关权利与义务的告知，如果推翻该制式文书，将会给整个税收执法带来不良影响。

国家税务总局在2008年2月29日发布《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号），在规定的税务处理决定书（式样）中的最后内容系：

“限你（单位）自收到本决定书之日起     日内到     将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向     申请行政复议。”

可以看到，在全国通行的此版税务处理决定书中，提到了关于纳税人逾期未缴清税款的后果，即可能引发被强制执行，但却没有明确提到如果纳税人逾期未缴清税款、滞纳金的，将丧失复议权利的后果。因此，我们认为，从行政法正当程序原则和行政机关履行告知义务的角度看，本案中法院所提出的观点应当值得肯定。国税总局出台的税务处理决定书统一式样有必要进行调整和修改，明确告知行政相对人关于逾期未缴清税款的后果。

“超过15日补税期限丧失复议权”于法无据、于理不合

（一）纳税人提请复议的两大法定要件

税收法定原则为我国税法的核心原则，其具体内容除税种法定、税收要素法定之外，还包括程序法定，即税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征、纳主体各方均须依法定程序行事。这里的法律仅指全国人大及其常务委员会颁布的基本法律。

对于纳税争议类案件，纳税人取得复议权的法律依据是《行政复议法》及《税收征收管理法》，根据《行政复议法》的规定，纳税人可以自知道具体行政行为之日起六十日内提起行政复议。而在《税收征收管理法》中，则规定纳税人必须依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能申请行政复议，该条款也就是通常所讲的纳税争议案件复议程序中的纳税前置。

结合上述两项条款可知，纳税人申请复议有且仅需满足两个法定条件：即实体上，需缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保；程序上，需在自知道具体行政行为之日起六十日内。

（二）《税务处理决定书》中“超过15日补税期限丧失复议权”从何而来？

由上文可知，在《税收征收管理法》中，对纳税人提请复议的条件规定的较为简化，仅需两个法定条件，在法律上并没有纳税人缴纳税款或提供担保时限的规定，没能很好地衔接行政复议法的规定，在实务中便引发了复议权取得以及申请复议时限如何起算等一系列问题。

为统一各地税务机关执法标准，国家税务总局出台《税务行政复议规则》。《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定：“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”

同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”

基于此两项条款，实务中便产生了《税务处理决定书》中，纳税人经常看到的“自收到决定书之日起15日内到主管税务机关征收大厅将上述款项及应加收的滞纳金缴纳入库。……你单位若同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向某市税务局申请行政复议。”的规定。

（三）逾期补足税款并不必然导致复议权利的丧失

《税务行政复议规则》将《税收征收管理法》中“税务机关的纳税决定”解读为“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”，这就要求行政相对人必须在一定期限之内全数解缴税款、滞纳金或提供担保；同时又明确规定申请复议的时限从税务机关的确认之日起算。实践中，个别税务机关认为，如果行政相对人逾期缴纳税款的，则税务机关可以直接否定行政相对人复议权的取得，以至于后申请时限将无法启动起算，行政相对人根本无法行使申请复议的权利，这是不妥当的。

一方面，从立法目的上看，《税收征收管理法》是为维护国家税收利益从积极意义上规定了纳税人取得复议权的条件，目的是为了敦促行政相对人缴纳税款和滞纳金，但这并不能得出行政相对人在逾期期限缴纳税款后不享有复议权的结论；《税务行政复议规则》将缴税时限的条件解读为否定性的、禁止性的条件，违背了税收征管法的立法原意。

另一方面，从法律依据上看，对于纳税争议案件，行政相对人取得复议权的法律根源是《行政复议法》和《税收征收征管法》，因此从根本上剥夺行政相对人复议权利的只能是《行政复议法》和《税收征收征管法》，只有《行政复议法》和《税收征收征管法》才可以明确规定不予受理复议案件的范围，国家税务总局出台的《税务行政复议规则》作为规章是物权剥夺行政相对人复议权的。由于《行政复议法》和《税收征收征管法》并没有明确规定行政相对人逾期缴税的情形属于法定的不予受理复议案件的事由，因此《税务行政复议规则》的规定超越了自身的立法范围，没有法律依据。

小结

在纳税争议案件中，当税务机关送达《税务处理决定书》后，纳税人应当首先按照《税务处理决定书》中规定的期限、方式及时缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，而后申请行政复议。如果因受疫情影响或其他客观原因，企业确实存在履行不能的情况，应及时与税务机关沟通，在纳税人虽逾期但已经尽最大可能缴清税款、滞纳金，且其所提请复议没有超过申请时限的情况下，税务机关本着纳税人权益保护的原则，受理纳税人的复议申请，尽可能保障纳税人的救济权利。