一文读懂CRS（2017客户版）

编者按：目前，国家正在推进个税体制改革、全面建立“自然人纳税人识别号”等制度，包括金融账户管理、外汇监管等执行口径也在大幅收缩，特别是，针对高净值人士利用境外金融机构投资并将收益隐匿在境外金融账户以逃避纳税的行为，我国承诺，将于2018年9月进行CRS第一次信息交换，届时相关中国个人或机构的海外金融账户信息将被呈报至中国税务机关。在境内外个税征管日趋严苛的背景下，如何做好税务筹划、优化配置金融资产及家庭财富，需要审慎思考，并尽快做出行动。本期华税以高净值客户为视角，为您解读CRS。

CRS（Common Reporting Standard，统一报告标准）是2014年7月OECD发布的Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters（AEOI标准，金融账户涉税信息自动交换标准）一个构成部分，是由OECD推出的、用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换的准则，旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度，打击利用跨境金融账户逃避税行为。CRS的制定建立在美国《海外账户纳税法案》（FATCA）和欧盟储蓄指令等信息共享法规基础之上。

一、CRS针对人群

CRS后，非居民个人和企业在注册地金融机构开立的、符合一定条件的账户信息将被报送和交换给税收居民国主管当局。承担涉税信息搜集职能的是金融机构，金融机构不仅包括银行等存款机构，还包括托管机构、投资实体和特定保险机构等。

对于纳入涉税信息交换的金融账户主要包括：存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等。需要报送信息的金融账户范围包括：

二、CRS带来的挑战

1、参与方众多（透明化）

目前已有101个国家和地区承诺实施CRS，涵盖了几乎所有的发达经济体，以及全球主要“离岸避税地”和“洗钱中心”。

• 实现信息自动交换（可行性）

税收征管有赖于对交易信息的掌握，这也是税务机关开展跨境税收征管的最大难点，在CRS之前，我国也同超过100个国家（地区）签署了双边税收协定，但是这些协定主要是为了避免双重征收，信息交换也是依申请而启动，成本高，效率低，效果差。CRS下涉税信息交换将是自动的、无需提供理由的，也即签署国家（地区）之间通过信息平台自动向相关方提供金融账户交易信息。

• 交换信息丰富（征税的现实性）

纳入涉税信息交换的金融账户包括存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等等。金融资产(Financial Asset)涵盖公司股票、合伙或信托权益、纸币、各类债券、大宗商品、掉期、保险或年金合约。

对于个人设立的海外公司金融资产也要纳入信息交换的范围，且CRS对壳公司做出了类似“穿透”的规定。

其次，海外保单、海外家族信托也属于信息交换的范围，即使资产被信托持有，但仍然属于申报的内容之一。

进行交换的涉税信息主要包括：金融账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等。在实际执行中，各国通常还会结合自身实际，将CRS本地化处理，专门制定具体的执行文件。以我国为例，税务总局以“CRS标准”核心内容为基础，结合我国金融行业实际，专门起草了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。

• 境外收入透明化带来的法律风险

CRS主要解决的是涉税信息搜集的问题，高净值人士面临的主要涉税法律风险还是由国内相关税收法律法规规定的。根据我国税法规定，境外收入透明化带来的法律风险主要包括：补缴税款及滞纳金；行政处罚和刑事责任。

（1）申报纳税期限和追征期

纳税期限，是税法规定的纳税人应当向国家缴纳税款的时限。纳税期限是法定期限，纳税人发生应税行为后必须按该期限履行纳税义务，如纳税人未能按期缴纳税款，则应依法对其加收法定比例的滞纳金（每日万分之五）。目前，对于由于税务机关征管疏漏，导致的未申报纳税，设置了一个三年的追征期，同时规定不得向纳税人加收滞纳金。而由于纳税人的疏漏导致的欠税，一般追征期为3年，涉及金额较大，10万元以上，可延长至5年。当然，现实情况可能会更加复杂，比如双方都有责任，或者双方都没有主观过错责任，需要结合实际情况判断。

（2）行政处罚责任

《税收征管法》上可以划分为三个层面的行政责任：（1）未按期申报行政责任，对应62条、64条、68条；（2）逃避追缴税款，对应65条；（3）偷税，对应63条。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。可见，行政责任主要为罚款，“百分之五十以上五倍以下的罚款”，税务机关具有很大的自由裁量权。按照税收征管法征求意见稿的规定，将“偷税”改为“逃避缴纳税款”。

（3）刑事责任

按照《刑法》第二百零一条的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

可见，对于“逃税罪”采取了“数额”+“比例”的双重原则，另外，涉税刑事领域有一个重要的规定，就是给予一次“免刑”的特殊待遇。应关注其适用条件：

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

部分国家在提供情报时给予经济发展的考虑可能会要求对方国家提供刑事豁免，以保护该国投资者的安全和积极性。而从目前我国刑法的规定来看，对于偷逃税是可以无限期追究责任的。

三、应对CRS的途径

• 金融账户注册地选择

承诺加入CRS的101个国家和地区在法律意义上还需要在通过国内的批准和强有力的实际执行，且各国对参与的内容和地区也会做出不同的保留事项，即便在最终全部执行CRS的国家（地区），注册地也存在一定的筹划空间。

CRS下，非金融机构一般不存在识别、搜集和申报金融账户信息的问题。但是如果消极非金融机构持有另外一家金融机构的金融账户时，该金融机构不仅需要识别该消极非金融机构的税收居民身份，同时需要“穿透”该消极非金融机构，识别出其实际控制人，看其是否属于需要申报的情形。对非参与国的投资机构应当将其视为消极非金融机构。

• 税收居民身份规划

税收居民身份是一个国家（地区）行使税收管辖权的法律依据，税法意义上的居民并非依据国籍标准，税收居民身份判定是按照各国国内法，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准而进行的税法层面的税收身份界定。

中国税法对“税收居民”的认定标准：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人。在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

对个人税收居民的识别主要通过个人声明和金融机构审查开展：

• 投资架构和模式规划

在全面执行CRS国家和地区开展投资、资产配置，需要注册海外金融账户的，华税建议可以开展合法的税务筹划，以降低实际税负。

比如对外投资的法律组织形式不同，在税法上的纳税义务和申报规则差异很大，按照中国税法的规定，公司相比较于个人，具有递延纳税的功能，具有更大的税收弹性空间。在资产配置和管理中也可以积极引入信托架构，以实现账户保密的功能。通过灵活安排财产持有人身份、中间架构的形式和注册地的选择、家族企业内交易模式和风险内控等方面，依然可以合法、合理的实现税收利益的最大化。另外，合理进行转让定价也是跨国企业最常用的一种避税方式。

• 资产配置策略

过去的富人往往会选择离岸地来设立信托、私人基金会，因离岸金融拥有在岸金融无法比拟的优点，如税收低或者零税收等。CRS执行后，金融账户信息自动交换将极大挤压以往利用信息不透明进行跨境逃避税筹划的空间，需要对现有的资产配置情况进行调整。

财富管理与投资中，在收益上，存在几种策略：基础、保值、增值、投机；另一方面则应充分考虑准入门槛和潜在风险：

总结：

世上只有两件事不可避免，死亡和纳税。 ——本杰明·富兰克林（1706-1790）

人们合理安排自己的活动以降低税负，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人，还是穷人。纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。 ——美国大法官 汉斯 1947

我国目前正处于税法改革深度调整期，除了CRS，还有综合与分类个税改革的全面启动，以及新征管法自然人纳税人识别号制度也将来临，新的征管形势对纳税人开展税务筹划的专业性、规范性提出了前所未有的要求，税收的法律属性也将更加凸显。面对不断严苛的税收征管环境，仅以上述美国两句名言相赠。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）