能源企业变票涉嫌虚开的三大抗辩策略——以一则逃税罪案为例

编者按：近年来，石化企业变票涉嫌虚开刑事案件在全国各地不断爆发，各地司法处理及裁判结果不一，实务界争议巨大。其中最核心的争议焦点是将“重质油”、“原油”、“渣油”等各类组分油的发票品名变更为“燃料油”后用于虚抵消费税的行为究竟是构成逃税罪还是构成虚开增值税专用发票罪。解决这一争议问题的核心是要厘清虚开犯罪和逃税犯罪的本质区别。笔者从一起海南省某石化企业变票案件谈起。

一、案情简述

（二）涉案事实

2021年8月，海南省税务局稽查局通过公告送达方式，向海南省某石化企业（以下简称“该企业”或“某石化企业”）送达《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，载明张某为该企业实控人，张某利用该企业与多家公司合谋通过无货空转、循环资金走账等手段，让上游企业虚开品名为沥青、重质油、MTBE、碳五、二甲苯等（非消费税应税产品）的增值税专用发票，之后变更货物品名，向下游企业虚开品名为燃料油、石脑油等（消费税应税产品）的增值税专用发票。上述行为均未依法申报缴纳消费税，被税务机关认定为偷税，税务机关决定追缴消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计税费 3.2亿元，加收滞纳金，处罚款1.53亿元，并移送司法机关处理。

（二）争议焦点——本案定性虚开还是逃税？

公诉机关认为，张某作为某石化企业实控人，联系了其全部业务，应当对某石化企业全部犯罪行为负责，以张某涉嫌虛开增值税专用发票罪移送起诉。

该企业辩护人提出，1）本案的犯罪主体应为某石化企业，张某仅为该企业介绍业务，业务均是某石化企业与相对方签订购销合同、进行货权转移确认、收付款并开具发票、收取利润，张某不是该企业法定代表人，该企业获取的利润也不由张某支配；2）某石化企业有真实交易行为，不存在签订虚假合同的行为，主观上不具有偷逃、骗取国家税款的目的，客观上某石化企业变票行为涉嫌逃税，不构成虚开增值税专用发票罪。

（三）法院判决——被告人张某犯逃税罪，判处有期徒刑六年

法院认为，虚开增值税专用发票罪应当以被告人主观上具有骗抵国家税款的目的，客观上造成国家增值税税款的损失为必要条件。虽然刑法对虚开增值税专用发票罪采用的是简单罪状描述，但构成本罪要求行为人主观上具有骗取国家税款目的，更符合立法精神，也更符合罪责刑相适应原则。因此，法院判决被告人张某犯逃税罪，判处有期徒刑六年。

二、石化变票涉嫌虚开的三大抗辩策略

目前，各地对于石化变票偷逃消费税的行为之定性，还存在较大的差异，无法做到统一定性、统一裁判和量刑标准。主要原因是有的地方对于变票交易的行为模式及交易目的把握的不够准确；对于变票企业是否存在真实货物交易的认定过于简单，没有考虑到变票交易的特殊性；以及对于虚开增值税专用发票罪的法定构成要件把握的不够准确，导致一些地方误将变票企业偷逃消费税的行为错误定性为虚开增值税专用发票。本文拟针对上述司法实践中常见的易混淆情形提出逃税罪可采用的抗辩策略，以供参考。

（一）变票交易的行为模式及交易目的在于偷逃消费税而非增值税

石化“变票”行为的基本模式是：具有真实生产能力的炼厂如果购入原料油等消费税非应税消费品，对外销售成品油等消费税应税消费品，由于其进销项发票品名变更，必须缴纳相应的消费税。为偷逃消费税，炼厂会联络所谓的“变票”企业，“变票”企业不具有实际生产能力，只是负责接受原料油等进项发票，变更为成品油销项发票，然后开具给炼厂，如此一来炼厂的进项、销项发票品名均为成品油等消费税应税消费品，属于连续生产应税成品油的，可以抵扣或退还消费税。企业的“变票”行为不会直接造成增值税税款损失，增值税属于流转税、价外税，在货物购销交易链条中，只要存在货物来源且货物开始进入到购销交易中，各环节均根据合同上所载的货物数量及金额如实取得或开具增值税专用发票，并据实向税务机关申报缴纳增值税税款，依法抵扣进项，整个交易环节不会直接造成国家增值税税款的损失，因此变票交易的目的并不在于虚抵增值税税款。

但是，企业的“变票”行为却逃避了大量的消费税缴纳，由于消费税是在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品环节征税，上游企业通过开具非成品油增值税专用发票，而下游企业即生产型企业、贸易型企业，通过改变货物名称为成品油发票，并开出应税消费品成品油发票，贸易公司或加工企业利用税收征管漏洞，逃避缴纳消费税，这种行为便造成了国家消费税税款的大量损失。

（二）变票交易因其特殊性而不能被简单认定为“没有真实货物交易”的虚开犯罪

变票案件中的货物一般为原油、沥青或者其他半成品油。货物直接从交易环节初始端企业所在地或者其油品存储地运输至炼化企业进行生产加工或者调和；油品购销合同能够证明购销双方以真实的意思表示达成购销合意，成立买卖合同法律关系，符合我国《民法典》的规定；原料出入库单和确认单、过磅单、货权转移凭证、销货单、银行电子回单等证据材料用于证明货权转移；银行电子回单证明了交易存在真实的资金流向；增值税专用发票证明了购销双方取得和开具的增值税专用发票与真实的货物数量以及金额相符；运输发票证明了存在真实的货物流，货物最终由石油炼化企业提走；记账凭证证明了企业根据真实交易情况入账，不存在弄虚作假虚构交易凭证的情形。

前述案例中，公诉机关指控的“循环资金走账”、“无货空转”之事实认定需要以充足证据来支撑。不能机械粗暴的将石化贸易和传统商贸混同，认定行为人没有真实货物交易因而得出构成虚开增值税专用发票罪的简单认定结果。

（三）“造成消费税损失”不是虚开增值税专用发票罪的法定要件

无论是实务界还是理论界，均认为虚开增值税专用发票罪需要以行为人具有“骗取税款”的目的，此处的“骗取税款”应与逃税罪中的“逃避缴纳税款”加以区分，避免造成此罪与彼罪的混淆。变名销售的危害实质是炼化企业通过隐瞒其生产加工成品油的行为从而逃避其消费税纳税义务。如果司法机关能够查明具体实施变票、洗票的企业与炼化企业为逃避该生产环节的消费税税款而通谋变票的，应当进一步向交易链条的下游企业实施侦查并查明其逃避消费税税款的金额，从而确定国家消费税损失的具体金额。需要注意的是，这一案件事实仅能印证变票企业等行为人在主观上存在帮助其他企业逃避缴纳税款的目的，而不能印证其存在骗取税款的目的，这也是我们坚持认为对变票企业不能以虚开增值税专用发票罪论处的关键所在。综上，“造成消费税损失”仅能印证行为人可能具有“逃税”的目的，但不能印证行为人具有“骗税”目的，不具备成立虚开增值税专用发票罪的法定要件。

三、“变票”虚开刑事风险的预防与应对

在变票案件中，刑事责任风险已开始从交易链条中间环节过票、变票的商贸企业向货源企业以及购货终端的石油炼化企业延伸，其中石油炼化企业的虚开风险以及承担消费税税款损失的风险较大，石油炼化企业应对自身可能面临的刑事以及涉税风险有清楚的认识评估，提前做好风险应对。

（一）建立健全企业合规管理制度，将企业风险化解在前端

有条件的石化企业应组建内部合规法务部门或外聘税务合规顾问，做到重大交易事项均有法律专业人士进行审查。并对业务、财务部门、行政管理层定期开展涉税刑事风险防范培训，强化经营合规意识。尤其在选择供应商时，应充分考察供应商的基本情况，对供应商有无实体经营，有无重大税收违法行为等情况重点核查，确保企业能够在实际交易行为中取得合法有效的增值税专用发票，避免因上游企业走逃（失联）造成企业不必要的经济损失，甚至引来虚开风险。

（二）留存交易材料，以待证明交易真实性

司法机关往往会以“交易中间环节无货物流转”、“循环交易”、“合同由一方控制”等理由认定交易不真实，并最终从“虚构交易”作出构成“虚开”的结论。交易真实性或者说整个交易过程中是否存在真实的货物是虚开定性问题的关键性法律事实。在变名销售案件中，货物都是由终端炼化企业从货源企业直接提货，考虑到运输成本等问题，中间贸易企业在交易过程中并没有货物的流转，但是货权却在一次次交易中合法转移。无论是中间环节的贸易企业还是石油炼化企业，都应当留存好购销合同、增值税专用发票、出入库单、过磅单、运输发票、销售清单、记账凭证等证据与材料，以待证明交易真实性。

（三）积极应对涉税法律程序，避免陷入行政、刑事风险

当前，全国各地司法机关对石化企业变票案件的查处趋势和指控逻辑有了正确的变化，许多司法机关开始认识到该类案件实质上并未造成增值税税款损失，而主要是为了帮助炼化企业隐瞒生产行为偷逃消费税，因此一些司法机关开始对涉案人员以逃税罪起诉并追究刑事责任。笔者建议，对于正在面临变票虚开刑事责任风险的石油炼化企业，应当特别增强风险意识，提高重视程度，在面对税务稽查或司法机关调查时，积极需求专业人士提供支持和辩护，以最大化地维护自身合法权益。