已注销企业存在欠缴税款，税局能刺破公司面纱追究股东责任吗？

一、A公司未清税即注销，税局认定偷税，向股东追缴欠税、滞纳金

（一）案件事实：A公司取得租赁收入适用税率错误

2018年，A公司与B农贸市场摊主签订摊位租赁协议，收缴摊位租赁费。

2021年10月8日，A公司简易注销工商登记，注销时全体股东签署《全体投资人承诺书》承诺“企业申请注销登记前债权债务已清算完结”“企业不存在未交清的应缴纳税款，清算工作已全面完结”。

2022年1月12日至2022年5月31日，C地税务局第三稽查局对牟某某经营的A公司2016年1月1日至2021年8月5日纳税情况进行检查，发现A公司2018年取得租赁费1797100元，在申报2018年四季度增值税时，少申报收入173814.15元，且对取得的租赁费按照其他综合管理服务3%申报增值税。C地税务局第三稽查局认为A公司适用税率错误，应按照不动产租赁税率5%申报增值税。

（二）处理结果：构成偷税，股东应按其投资比例缴纳A公司欠缴的税费及滞纳金

2022年6月24日，C地税务局第三稽查局作出税务处理决定书，认定A公司少申报收入造成少缴税款的行为构成偷税。牟某某在该单位的投资比例为80%，应缴纳A公司应补缴税费及滞纳金的80%，应缴纳增值税264831.64元及相应滞纳金、城市维护建设税13073.46元及相应滞纳金、教育附加和地方教育附加9338.20元。

二、A公司存在未按规定期限缴纳的税款能否简易注销？

按照《公司法》规定，公司在退出市场、正式终止前，须依法宣告解散、成立清算组进行清算，清理公司财产、清缴税款、清理债权债务，支付职工工资、社会保险费用等，待公司清算结束后，应制作清算报告并办理注销公司登记，公告公司终止。

（一）注销公司登记的两种流程

1.普通注销

作为一种普适性流程，普通注销要求企业在完成清算后，需要分别注销税务登记、企业登记、社会保险登记，涉及海关报关等相关业务的公司，还需要办理海关报关单位备案注销等事宜。

在申请注销税务登记环节，税务部门具有“进行税务注销预检，检查纳税人是否存在未办结事项”的职责。具体而言：

（1）未办理过涉税事宜的纳税人，主动到税务部门办理清税的，税务部门可根据纳税人提供的营业执照即时出具清税文书。

（2）符合容缺即时办理条件的纳税人，在办理税务注销时，资料齐全的，税务部门即时出具清税文书；若资料不齐，可在作出承诺后，税务部门即时出具清税文书。纳税人应按承诺的时限补齐资料并办结相关事项。具体容缺条件是：

①办理过涉税事宜但未领用发票（含代开发票）、无欠税（滞纳金）及罚款的纳税人，主动到税务部门办理清税的；

②未处于税务检查状态、无欠税（滞纳金）及罚款、已缴销增值税专用发票及税控设备，且符合下列情形之一的纳税人：

●纳税信用级别为A级和B级的纳税人；

●控股母公司纳税信用级别为A级的M级纳税人；

●省级人民政府引进人才或经省级以上行业协会等机构认定的行业领军人才等创办的企业；

●未纳入纳税信用级别评价的定期定额个体工商户；

●未达到增值税纳税起征点的纳税人。

（3）不符合承诺制容缺即时办理条件的（或虽符合承诺制容缺即时办理条件但纳税人不愿意承诺的），税务部门向纳税人出具《税务事项通知书》（告知未结事项），纳税人先行办理完毕各项未结事项后，方可申请办理税务注销。

（4）经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书。

（5）纳税人办理税务注销前，无需向税务机关提出终止“委托扣款协议书”申请。税务机关办结税务注销后，委托扣款协议自动终止。

企业清算组须取得清税证明，并提交注销登记申请书、股东会决议、清算报告等相关材料申请注销企业登记。登记机关和税务机关已共享企业清税信息的，企业无需提交纸质清税证明文书。自办理企业注销登记之日起30日内，企业应当申请注销社会保险登记。

2.简易注销

相比于普通注销，简易注销的适用情形有着严格的适用对象限制，市场主体在申请简易注销登记时，不应存在未结清清偿费用、职工工资、社会保险费用、法定补偿金、应缴纳税款（滞纳金、罚款）等债权债务。除此之外，《企业注销指引（2021年修订）》还规定了“涉及国家规定实施准入特别管理措施的外商投资企业”“被列入企业经营异常名录或严重违法失信企业名单的”“存在股权(投资权益)被冻结、出质或动产抵押等情形”“有正在被立案调查或采取行政强制、司法协助、被予以行政处罚等情形的”“企业所属的非法人分支机构未办理注销登记的;曾被终止简易注销程序的”“法律、行政法规或者国务院决定规定在注销登记前需经批准的”等不适用企业简易注销登记的其他情形。

对于符合市场监管部门简易注销条件，未办理过涉税事宜，办理过涉税事宜但未领用发票（含代开发票）、无欠税（滞纳金）及罚款且没有其他未办结涉税事项的纳税人，免予到税务部门办理清税证明，可直接向市场监管部门申请简易注销。

在对于符合适用条件的企业而言，应当按照如下流程办理注销登记：

（1）符合适用条件的企业应主动向社会公告注销相关信息，公示期为20日。

（2）公示期内，有关利害关系人及相关政府部门可以提出异议。

（3）税务部门通过信息共享获取市场监管部门推送的拟申请简易注销登记信息后，应按照规定的程序和要求，查询税务信息系统核实相关涉税情况，对经查询系统显示为以下情形的纳税人，税务部门不提出异议：一是未办理过涉税事宜的纳税人；二是办理过涉税事宜但未领用发票（含代开发票）、无欠税（滞纳金）及罚款且没有其他未办结涉税事项的纳税人；三是查询时已办结缴销发票、结清应纳税款等清税手续的纳税人。

（4）公示期届满后，在公示期内无异议的，企业应当在公示期满之日起20日内向登记机关办理简易注销登记。期满未办理的，登记机关可根据实际情况予以延长时限，宽展期最长不超过30日。企业在公示后，不得从事与注销无关的生产经营活动。

（二）A公司不适用工商登记简易注销

本案中，A公司是一家双注销企业，于2021年10月8日简易注销工商登记，结合前述简易注销适用对象的条件限制，A公司不应适用简易注销。

A公司存在未按规定期限缴纳的税款及滞纳金。由于A公司适用税率错误，应补缴2017-2020年度的增值税、城建税及相应滞纳金、教育附加和地方教育附加，属于“存在应缴纳税款”债务的市场主体，不符合简易注销条件。同理，A公司亦不属于“免予到税务部门办理清税证明，可直接向市场监管部门申请简易注销”的情形。

因此，A公司本应当适用普通注销，由税务机关进行税务注销预检，检查其是否存在未办结事项，企业在取得清税证明后，再行申请注销企业登记。对于市场监管部门错误适用简易注销，而税务机关又未能在规定期限内就纳税人尚存在未办结事项提出异议，导致税务机关要求A公司补缴应缴纳的税款及滞纳金存在困难的，不应将此种税款征收不能的风险转嫁到已注销企业的投资人身上。

三、税务机关能否基于法人人格否认要求股东补缴税款和滞纳金？

本案中，税务机关依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第19条、第20条第二款，以及注销时全体股东签署《全体投资人承诺书》要求全体投资人按照投资比例承担A公司应补缴的税款及滞纳金有失妥当。

（一）A公司在经营期间存在欠缴税款不构成虚假清算

本案中，A公司补缴税款和滞纳金的责任基于其两项行为：一是A公司适用税率错误形成的欠税责任，二是A公司少申报收入造成少缴税款的偷税责任。按照《税收征收管理法》第32条、第63条，这两项税收责任均须补缴税款及相应的滞纳金，构成偷税的，还应当承担罚款甚至是刑事责任。从案件事实和本案的处理结果来看，A公司存在欠税情形是造成其须补缴税款及滞纳金的主要方面，但A公司在经营期间存在欠缴税款不构成虚假清算，股东不应承担清算责任。

根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第19条，股东应当承担清算责任的情形包括“未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记”，即虚假清算。

首先，虚假清算的主体为清算义务人。根据《民法典》第70条，法人的董事、理事等执行机构或者决策机构的成员为清算义务人。因此，有限责任公司的股东符合清算义务人的资格要求。

其次，虚假清算的行为表现为应做未做清算，或履行清算义务不及时、不充分，如没有清理公司财产，编制资产负债表和财产清单；没有通知、公告债权人；没有清理债权、债务，没有处理公司清偿债务后的剩余财产等。再或者提供不真实的清算报告。本案中，由于A公司存在欠缴税款和偷税行为，在办理注销登记时，A公司向市场监管部门提供的清算报告未能真实反映其应缴纳税款的交纳情况，具有虚假外观。

再次，虚假清算应当造成相应公司债务无法清偿的损害后果。A公司依据其提供的清算报告和其他材料办理了注销登记，使得税务机关无法就欠缴的税款及滞纳金向A公司追缴，导致税收债权无法清偿。

最后，虚假清算在主观上应为故意。A公司提供的清算报告是基于其对经营期间收入、成本等项目编制而成，对于欠缴税款的情形，一方面，A公司对取得的应按照不动产租赁税率5%申报增值税的租赁费，按照其他综合管理服务3%申报，适用税率错误，系对税收政策理解错误、计算失误导致的。针对该部分税款，纳税人正确申报了取得的收入，不具有少缴税款的故意，主观层面应为过失。另一方面，A公司于取得收入当期申报缴纳税款时，税务机关未就其适用税率提出异议或要求更正，A公司基于对税务机关的信赖，按照3%的税率缴纳租赁费增值税，亦说明A公司不具有欠缴税款故意。因此，股东根据经营期间的财务、税务资料编制清算报告，即使该报告具有虚假外观，也不能据此认为股东具有虚假清算的主观故意。

综上所述，股东作为A公司的清算义务人，基于经营期间的收入、成本等项目编制的清算报告，即使未能反映A公司清缴税款的真实情况，且事实上造成税收债权清偿困难，由于股东不具有虚假清算的故意，不应当认定其构成虚假清算。

（二）《全体投资人承诺书》不属于虚假承诺，但不应产生股东的“欠税连带责任”

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第20条第二款规定，公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。根据该条，股东承担公司债务具有两个条件：一是公司未经依法清算即办理注销登记；二是股东承诺。

其一，如前所述，就其欠税行为而言，A公司不构成未经依法清算、虚假清算。根据《市场主体登记管理条例》第33条，市场主体应当将承诺书及注销登记申请通过国家企业信用信息公示系统公示，公示期为20日。在公示期内无相关部门、债权人及其他利害关系人提出异议的，市场主体可以于公示期届满之日起20日内向登记机关申请注销登记。可见，A公司能够办理注销登记是以未有相关部门、债权人及其他利害关系人提出异议为前提的，税务机关在公示期内没有提出异议，股东才能基于各主体均无异议，顺利推进简易注销的进程。因此，股东不构成骗取注销登记。

其二，依据《税收征收管理法》第34条，税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。由此可见，A公司于经营期间分别就当期取得的收入进行纳税申报时，税务机关未就其适用税率提出异议或要求更正，且A公司在缴纳税款后应当取得了完税凭证。因此，股东签署《全体投资人承诺书》，承诺“企业不存在未交清的应缴纳税款，清算工作已全面完结”，同样也是股东基于A公司完税凭证等材料，建立起了对A公司“不存在未交清的应缴纳税款”现状的内心确信。因此，股东签署《全体投资人承诺书》不属于虚假承诺。

其三，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第20条第二款，股东承担公司债务应当符合“公司未经依法清算即办理注销登记”和“股东承诺”两项条件，同时即使股东签署《全体投资人承诺书》表示承诺，也应当是以“公司未经依法清算即办理注销登记”为前提的。

综上所述，由于A公司就其欠税行为而言不构成未经依法清算、虚假清算，股东不构成骗取注销登记，税务机关不应基于法人人格否认要求股东补缴税款和滞纳金。股东签署《全体投资人承诺书》亦不属于虚假承诺，也正因缺乏公司未经依法清算的前提，该承诺也不产生使股东承担公司债务的效力。

四、实践导向：应当严格限制税务机关刺破公司面纱

根据现代法人制度理论，法人一经成立，即具有独立法人资格，拥有独立财产，能独立以其名义参与民事活动，以其财产独立承担民事责任。有限责任的意义就在于将在民事法律关系中彼此独立的法人及其投资者的责任隔断开来，投资者以其出资额为限对公司承担有限责任。因此，对于税务稽查发现已注销企业存在欠税的，应当从严审查是否符合可以刺破公司面纱，向股东追缴税款的条件。

（一）适用情形：非法定情形不穿透

在刑事责任方面，根据《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号），涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。可见，单位存在偷税行为且被认定构成犯罪的，税务机关可以穿透向股东追究虚开、逃税犯罪等的刑事责任。

除此之外，若单位不构成犯罪，相应的责任穿透要求股东承担应当具有法律依据。

在行政责任方面，结合《公司法》及其司法解释来看，股东应当承担公司责任的情形包括三种：

一是股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人的利益；

二是股东未出资、未全面履行出资义务，或者抽逃出资的；

三是公司解散时股东未履行、未合规履行清算程序的。

若公司存在欠缴税款但不属于上述情形的，税务机关不宜通过法人人格否认来追究股东责任。

（二）适用程序：不经诉讼不得直接穿透

虽然2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》中曾设置“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”的规定，要求股东以其出资额为限，清偿所投资公司欠缴的税款。但由于该条款最终未被纳入现行税法体系，税务机关直接向股东追缴注销企业所欠缴的税款的行政权尚不能证成。

综上，“刺破公司面纱”必须先经司法机关确权，即使税务机关认为确有必要向股东追缴已注销企业所欠税款，也应当通过向清算义务人提起民事诉讼的方式，追缴企业所欠缴的税款，而不能以行政执法方式自行向股东追缴。

就该案而言，应当提醒纳税人及其股东的是，无论是对企业经营期间取得的收入是否属于应税范围、适用税率等存在疑惑，还是遭受税务稽查发现欠税、甚至偷税的，都应当积极与税务机关沟通。必要时，还可以咨询税法专业机构，或寻求纳税辅导。