税局因不能举证证明房地产项目达到清算条件败诉

一、案例引入

（一）案件事实

2016年5月，X市地方税务局Y区分局Z税务所作出《土地增值税清算通知书》，认为A公司开发的X项目“已符合清算相关规定”，要求其在接到清算通知之日起90日内办理清算手续。该《土地增值税清算通知书》“附：相关政策条款”中摘录了《土地增值税清算管理规程》第10条第一款第（一）项等规定。

2016年9月，Z税务所又作出《责令限期改正通知书》，认为A公司未按期办理土地增值税清算申报及报送纳税材料，依据《税收征收管理法》第62条规定，限A公司于2016年9月30日前进行纳税申报并报送纳税资料，改正税务违法行为。

A公司不服前述《土地增值税清算通知书》及《责令限期改正通知书》，于2016年10月向Y区地税局申请行政复议。Y区地税局于2016年12月作出《税务行政复议决定书》，维持了《土地增值税清算通知书》及《责令限期改正通知书》。

A公司仍不服，诉至Y区法院，请求撤销《土地增值税清算通知书》及《责令限期改正通知书》的决定。

一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第70条第（一）项之规定，判决：一、撤销Z税务所于2016年9月作出的《责令限改通知》；二、撤销金山区地税局于2016年12月作出的被诉复议决定中维持《责令限改通知》的决定。

判决后，Z税务所、Y地税局不服，上诉于本院。

（二）案件争议焦点：Z税务所于2016年要求A公司进行土地增值税清算是否已经超过了追征期

A公司认为，根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（以下简称：国税总局《批复》），“税收征管法第64条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形，不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第52条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”，A公司的X项目于2004年就已销售完毕，Z税务所于2016年才要求A公司进行土地增值税清算已过追征期。

Z税务所则认为，《税收征管法》对于纳税人不进行纳税申报的情形并未明确规定追征期，国税总局《批复》系对个案的批复，不能适用于所有案件，因此Z税务所于2016年要求A公司进行土地增值税清算并未过追征期。

（三）法院观点

一审法院认为，不进行纳税申报应当区分经税务机关通知申报而拒不申报的情形以及除此情形以外的其他未申报情形。对于前一种情形，造成不缴或少缴应纳税款的，《税收征管法》第63条明确将其定性为偷税，对于偷税行为，根据《税收征管法》第52条之规定，并不存在追征期，税务机关可以无限期追征。因此，只有在排除了《税收征管法》第63条规定的偷税行为之后，才能对其他未进行纳税申报行为是否应当有追征期及应当适用何种追征期的问题进行评价。Z税务所提供金税三期税收管理系统截图等证据只能证明A公司尚未办理土地增值税清算申报。A公司提供的税收通用缴款书等证据可以证明，该公司曾于1999年向税务机关预缴过土地增值税。另，双方均确认A公司的主管税务机关发生过变化，且涉案的X项目所在地亦不在本区范围内。仅凭Z税务所提供的证据不足以证明其他税务机关未通知过A公司办理清算申报。Z税务所在作出《责令限改通知》之前，未就A公司的原主管税务机关及项目所在税务机关有无通知该公司进行土地增值税清算申报等情况进行调查。在以上内容均不明确的情况下，无法就A公司的未申报行为是否应当适用追征期以及应当适用何种追征期的问题进行评价。因此，Z税务作出的《责令限改通知》和Y地税局维持《责令限改通知》的复议决定应予撤销。

二审法院认为，2016年5月，Z税务所作出《土地增值税清算通知书》，在A公司未于规定期限内办理清算手续的情况下，Z税务所于同年9月作出《责令限期改正通知书》，《土地增值税清算通知书》属于《责令限期改正通知书》的前置程序。《土地增值税清算通知书》上载明的法律依据中包括《土地增值税清算管理规程》，附页中摘录了《土地增值税清算管理规程》第10条第一款第（一）项的规定，故应将该项规定视为《土地增值税清算通知书》援引的法律依据。根据该项规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或者自用的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

然而，Z税务所未提供证据证明X开发项目竣工验收及已转让的房地产建筑面积等情况，Z税务所所仅凭两份预售许可证认定A公司符合土地增值税清算条件，与《清算管理规程》第10条第一款第（一）项不符，属于认定事实不清，主要证据不足，故Z税务所所作出的《责令限改通知书》依法应予撤销。相应的，Y区地税局作出的被诉复议决定中维持《责令限改通知书》的决定亦应予以撤销。

二、纳税人进行土地增值税清算的风险提示和抗辩策略

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第9条、第10条，土增税清算分为纳税人主动清算和税务局要求清算两种情形。

表1 土地增值税清算的两种情形

（一）土地增值税的地方性色彩浓厚

为了规范土地、房产市场交易秩序合理调节土地增值收益，维护国家权益，国务院在1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)，规定土地增值税自1994年1月1日起在全国开征。开征土地增值税能对土地增值的过高收入进行调节，并为增加国家财政收入开辟新税源。作为一项地方财政收入，土地增值税收入极大地充实了地方财力，以便集中用于地方经济建设。然而，受新冠疫情影响，地方财政面临经济下行压力，财政收入趋紧。加之“支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力”的需求驱动，财政部、税务总局发布《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号），作为组合式税费支持政策的重要内容，实施大规模增值税留抵退税是助企纾困、稳定宏观经济大盘的关键举措。但随着税务部门积极落实落细留抵退税相关政策，各地财政支出庞大，地方亟需扩大财政收入来源。此时，地方税务机关就偏好于依据国税发〔2009〕91号文件第10条，要求纳税人进行土地增值税清算。

（二）纳税人面临的土地增值税清算风险

在满足国税发〔2009〕91号文件第9条规定的情形下，纳税人应当进行土地增值税清算自不待言，但就主管税务机关要求清算的情形下，纳税人可能遭受如下涉税风险：

1.纳税义务发生时间的不确定性

主动清算情形下，纳税人办理土地增值税清算手续（自满足清算条件之日起 90 日内）、纳税申报（自转让房地产合同签订之日起7日内）、缴纳税款（税务机关核定的期限内）等都有明确的期限，但在被动清算的情形下，纳税人是否需要进行、何时进行土地增值税清算则颇受主管税务机关自由裁量的影响。按照税收法定原则的要求，国家对任何税种征税要素的变动都应当按相关法律的规定进行，征税的各个要素不仅应由法律作出专门的规定，而且规定应当尽量明确。然而，国税发〔2009〕91号文件第10条赋予地方税务机关随时要求纳税人清算的权力，但如前所述，税务机关在地方财政吃紧、经济萎缩的情形下容易产生排查纳税人是否符合土地增值税清算条件的倾向。反之在财政收入宽松、经济稳中向好的情形下，税务机关要求纳税人进行土地增值税清算的可能性就小。换言之，地方税务机关征收土地增值税与地方财政状况、经济周期波动密切相关，这就使纳税人无法准确把握其是否发生纳税义务，这事实上突破了税收法定的范畴。

2.纳税人不能按期清算、申报或缴纳土地增值税时引发行政、刑事责任追究

由于地方税务机关可在纳税人符合国税发〔2009〕91号文件第10条规定的情形之一时，随时要求纳税人进行土地增值税清算，一旦纳税人不能按期清算、申报或缴纳土地增值税，那么在税务机关看来纳税人可能存在逃避纳税义务行为，按照《税收征收管理法》第38条、第40条、第63条以及《刑法》第201条的规定，税务机关可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款，或者扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，构成偷税的，税务机关将追缴纳税人不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；对于逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，还要被处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，则处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

（三）房地产开发企业被要求清算时可采取的抗辩策略

针对国税发〔2009〕91号文件第10条规定的“主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算”的第一、二、四项情形，这些情形与第9条规定的纳税人应当进行土地增值税清算的“全部销售”“整体转让”等情形存在本质不同。因此，房地产开发企业在面临清算风险时可以参考如下抗辩思路：

1.难以确定项目清算单位和进行成本分摊

一方面，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。但是各地税务机关在确定清算单位时的依据并不一致，房地产项目在审批、开发和销售环节取得如立项批文、工程规划许可证、销售许可证、预售证、权属证明书等文件证照，这就使各地税务机关在确定项目清算单位时存在分歧。加之存在尚未出售的建筑面积，该部分归属于何种清算类型、能否取得收入、能取得多少收入尚不确定，若进行土地增值税清算，可能增加纳税人的土地增值税税负。

另一方面，土地增值税清算的关键是成本在同一清算单位不同类型的房地产间如何分摊。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》中的第9条，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。但尚未出售的建筑面积是否会被认定为可归集成本的受益对象及其所分摊成本的比例等，都将影响土地增值税清算的结果。

2.不存在可以可靠计量的收入

依据《土地增值税暂行条例》第2条的规定，土地增值税的纳税人为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。但在房地产开发企业取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的情形下，纳税人并未转让开发项目而取得收入，那么国税发〔2009〕91号文件第10条第（二）项就存在违背上位法授权地方税务机关进行土地增值税税收征管的问题。

3.授权省级税务机关规定应当办理清算的其他情形违背《税收征收管理法》

《税收征收管理法》第3条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。那么，纳税人是否应当办理土地增值税清算手续应当以法律或行政法规的规定为准。国税发〔2009〕91号文件第10条第（四）项授权自治区、直辖市、计划单列市的税务机关规定可要求纳税人进行土地增值税清算的其他情况违背上位法的规定，于法无据。

三、案例启示

对于主管税务机关要求纳税人进行土地增值税清算的，税务机关必须提出相应的证据。如税务机关举证不能，应当承担不利后果。实践中，纳税人对是否达到清算条件与税务机关产生争议的，应当采取以下措施化解税收风险。

（一）与税务机关进行有效沟通，提出申辩意见

1.要求税务机关提供相关证据证明纳税人满足四类清算条件之一。税务机关认为纳税人符合第四类要求清算条件的，应当要求税务机关提供省级税务机关发布的文件。

2.留存房屋销售情况等相关涉税资料，向税务机关提供，证明已转让比例不足85%，尚未达到清算条件。

3.对可售房屋使用情况作出说明，避免税务机关将空置待售房屋错误认定为自用、出租。

4.税务机关提供市级或以下税务机关文件要求纳税人清算的，应当积极与税务机关沟通，明确市级机关无权扩大清算条件。

（二）聘请税务律师，提供专业的税务分析

对于被要求进行土地增值税清算的房地产开发企业而言，税务律师能够对其是否符合清算条件提供细致的分析，后续开展清算的，也能够就纳税人确定清算单位、选择成本分摊方法等给出最有利的建议，并有效衔接其与税务机关的沟通。