华税代理的一起石化企业76亿元变票大案成功以逃税罪结案，主犯量刑三年六个月

编者按：近日，由华税律师代理的刘某变票虚开案经X市D区人民法院作出一审判决。本案中，侦查机关指控刘某利用石化贸易企业变票虚开，价税合计76亿余元，增值税税额11亿元，以刘某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪移送审查起诉，刘某可能面临十年以上有期徒刑乃至无期徒刑的刑事风险。

华税律师介入后，针对指控罪名向检察机关发表意见，获得检察机关全面认可，检察机关认定刘某通过变票帮助炼化企业偷逃消费税29.8亿元，改以逃税罪提起公诉。因刘某在本案立案侦查前，已经因利用Y石油贸易公司变票偷逃消费税7.79亿元，被Y市中级人民法院判决构成逃税罪，判处有期徒刑六年，如本案适用数罪并罚之规定，刘某面临最高十三年有期徒刑的刑罚。

华税律师在法院审理阶段，就量刑问题充分发表意见，最终被法院全部采纳，法院一审判决本案刘某构成逃税罪，判处有期徒刑三年六个月，数罪并罚后决定执行有期徒刑六年十个月，实际增加刑期仅为十个月。被告人认罪认罚，接受了法院的这一裁判。本文将华税具体办理本案有关情况以及核心的法律问题进行归纳和分析，以期对当前各地司法机关办理石化企业变票案件提供有益参考。

2017年初，张某通过其在石油圈的朋友了解到位于X市的多家炼化企业缺少燃料油进项发票，同时可以提供原油发票，遂与刘某商议，决定成立几家石化贸易公司，从事变更发票品名的业务。刘某负责寻找变票公司，张某负责对接炼化企业，传递开票信息。其后，刘某在A市成立了A石油化工公司，张某在X市成立了X石油化工公司。刘某经中间人介绍，又认识了李某，经刘某安排，李某在Y市成立了Y石油贸易公司。

2017年8月至9月，刘某、张某、李某开始开展变票活动，业务模式为：张某联系的炼化企业将原油卖与A公司，开具原油发票，A公司将原油卖与Y公司，开具原油发票，Y公司将原油卖与X公司，开具燃料油发票，X公司将原油卖与张某联系的多家炼化企业，开具燃料油发票。炼化企业取得燃料油发票后，将该原油加工调和后生产出燃料油，再销售给当地用油企业，开具燃料油发票。

2017年10月，Y石油贸易公司被Y市国税机关立案稽查，遂停止了变票业务。刘某又经中间人介绍认识了赵某，并安排赵某在Z市成立B石油贸易公司和C石油贸易公司两家公司，于10月至12月继续开展变票活动。业务模式为：张某联系的炼化企业将原油卖与A公司，开具原油发票，A公司将原油卖与B公司或C公司，开具原油发票，B公司或C公司将原油卖与X公司，开具燃料油发票，X公司将原油卖与张某联系的多家炼化企业，开具燃料油发票。

2018年4月，张某因另案被S市公安机关逮捕。2018年6月，Y市国税机关经稽查出具调查报告，认定Y公司在无成品油销售资质的情况下对外虚开燃料油增值税专用发票，价税合计24.6亿元，决定移交Y市公安机关立案侦查。2019年4月，Y市公安机关依法逮捕刘某、李某。2019年12月，Y市人民检察院以虚开增值税专用发票罪，对刘某、李某提起公诉。

2020年12月，Y市中级人民法院作出一审判决，认定刘某通过Y公司变更发票品名，帮助炼化企业取得燃料油发票，偷逃消费税7.79亿元，构成逃税罪，判处有期徒刑六年。羁押于Y市看守所。

2020年12月，Z市税务机关发现B公司、C公司取得原油进项发票开具燃料油销项发票未依法申报消费税，对两公司立案稽查。2021年3月，Z市税务机关作出税务处理决定书，确认B公司、C公司通过变更发票品名虚开增值税专用发票价税合计76亿余元，增值税税额合计11亿元，偷逃消费税合计29.8亿元，决定将该案件移交Z市公安机关。

2021年12月，Z市公安机关作出移送案件通知书，将该案件移送X市D区公安机关，X市D区公安机关以虚开增值税专用发票罪立案侦查，决定赵某采取刑事强制措施，同时将刘某从Y市看守所解押至X市受审。

2022年3月，X市D区公安机关以刘某、赵某、张某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪向X市D区人民检察院提交起诉意见书并移送案卷材料。经公安机关查实：在没有真实货物交易的情况下，为非法牟取暴利，刘某、赵某、张某形成了一个分工明确的变票虚开犯罪团伙，以刘某、张某为中心，设定上下游开票环节并控制资金流向，赵某负责变票公司的日常管理。通过B公司、C公司开具品名变更的发票，价税合计76亿余元，增值税税额11亿元，所开具的发票均用于增值税税款的抵扣，造成了国家增值税税款巨额损失，同时偷逃消费税29.8亿元，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

2022年4月，X市D区人民检察院对本案审查终结，向X市D区人民法院提起起诉书，认定刘某、赵某、张某利用增值税专用发票品名变更方式偷逃消费税税款约29.8亿元，公安机关调查的犯罪事实清楚但定罪错误予以纠正，应当以逃税罪追究刘某、赵某、张某的刑事责任。

2022年7月，X市D区人民法院作出一审判决，认定本案刘某构成逃税罪，判处有期徒刑三年六个月，因刘某在前案中犯逃税罪，被Y市中级人民法院判处有期徒刑六年，应当数罪并罚，决定执行有期徒刑六年十个月。

（一）审查起诉阶段：争取将指控罪名变更为逃税罪

2022年4月，X市D区人民检察院对本案进行审查起诉的过程中，刘某的家属向华税团队寻求法律帮助，华税接受委托指派律师为刘某提供辩护服务。经过华税律师与检察院的初步沟通发现，当地司法机关并没有认识到这类交易背后炼化企业的主导地位和偷逃消费税的交易目的，仍然错误地认为涉案企业采取这种变票交易属于没有真实货物交易的虚开发票，最终用于抵扣增值税税款且造成了巨额增值税税款损失。且华税律师在阅卷后发现，司法机关初步拟定链条中贸易企业的实际控制人刘某、赵某、张某等为本案的主犯，炼化企业的负责人均没有采取有效措施予以追捕，甚至并不打算对他们提起公诉。可以说在审查起诉阶段，本案的辩护难度是极大的。此外，由于涉案发票税额达到11亿元，远超250万元，刘某等贸易企业负责人将会面临十年以上有期徒刑甚至是无期徒刑的刑罚。华税律师认为由于本案尚在审查起诉阶段，检察机关还没有最终形成起诉意见，应当尽最大努力向检察机关阐明律师的辩护意见，争取改变罪名为逃税罪起诉。在审查起诉过程中，华税律师基于以下四个要点向检察机关陈述和发表辩护意见。

1、石化变票行为的社会危害性在本质上系逃避消费税纳税义务，而非骗取国家增值税税款

根据《消费税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人……为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税”。因此，炼化企业购入原油等非应税消费品，生产加工成燃料油等应税消费品，需要依法缴纳消费税。正常的交易模式是：炼化企业从进口商或者国内原油销售企业采购原油，取得原油的增值税专用发票，购进原油后对油品进行生产加工，产出符合国家标准的燃料油等成品油对外销售给用油企业，对外开具品名为燃料油等成品油的增值税专用发票。

由于在税收征管中，税务机关难以实时监管炼化企业的生产加工情况，遂将对生产行为的监管转化为对进销项发票品名的监管。炼化企业取得原油发票，对外开具燃料油等成品油发票的，税务机关即视为炼化企业发生了加工生产行为，应当申报缴纳消费税。而炼化企业取得原油发票，对外仍然开具原油发票的，或者取得燃料油发票，对外仍然开具燃料油发票的，在账面上则体现为贸易行为，即便其实际上发生了加工生产行为，税务机关也难以有效监测到，不会要求其缴纳消费税。炼化企业为了偷逃消费税，在实际使用原油加工生产成燃料油等成品油的同时，将发票品名变更的环节转嫁给购销链条上的上游企业或下游企业，从而利用税收征管漏洞，规避自身本应承担的消费税纳税义务。因此，石化变票行为的社会危害性在于隐瞒生产环节，逃避消费税纳税义务。

然而，石化变票交易不会造成国家增值税损失。首先，石化变票交易中，在变票环节仅仅发票品名发生了变更，而货物数量、金额等没有改变，与实际油品情况完全相符，能够反映实际油品交易应当缴纳的增值税。其次，我国增值税采用进销项抵扣方式纳税，在石化变票交易中，各参与企业均依法申报增值税，下一环节抵扣的进项税，即上一环节缴纳的销项税，油品流通环节产生的全部增值额均分散到各企业予以确认并申报纳税。因整个交易环节存在真实的货物来源，每一个环节的公司都是按照合同约定的价格和数量取得和开具发票，不存在错开、多开等情形，各交易主体分别按照交易的真实数量、金额申报缴纳了增值税，各主体将获取的增值税进项发票进行抵扣的行为均不会造成增值税税款的流失。因此，变票交易的目的并不在于虚抵增值税款。

2、变票交易的绝大多数非法利益归属和交易主导权不在贸易企业而在炼化企业

从利益分配来看，变票攫取的消费税利益大部分由炼厂取得。这是因为，石化行业变票本身就是炼化企业主导的为了降低自身消费税成本、实现成品油销售市场价格优势而实施的交易模式。换言之，石化变票的需求来源于炼化企业，没有炼化企业主导，变票将有供无求，无法实现偷逃消费税的目的。因此变票交易能够成行的前提是炼化企业提出需求，变票必然是以炼化企业为主导的。根据税法相关规定，燃料油消费税单位税额1.2元/升，燃料油吨升换算公式约为1吨=1015升，因此使用原油生产1吨燃料油，需要缴纳消费税约1218元。根据商业惯例，变票企业仅在交易过程中赚取30-100元/吨的贸易差价，过票企业更是仅赚取5-10元/吨的贸易差价。由此可见，炼化企业在整个交易过程中是利益的主要占有者，能够取得最终偷逃的消费税利益的90%-95%。贸易企业从中获取的非法利益极其有限。

3、变票交易的税收征管逻辑是“应税——欠税——偷税”，税法未将其定性为虚开，刑法也不能定性为虚开

针对石化行业内通过贸易企业变票偷逃消费税的行为，国家税务总局在2012年就已发布《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）予以规范，该文第三条规定，“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的……”。这一文件明确变票企业负有消费税纳税义务，将品名变更行为视为消费税应税行为，从而将变票链条中的消费税纳税义务由炼化企业转变为变票企业，堵塞了变票偷逃消费税的漏洞。根据这一文件，变票方即便不具备生产资质，只要其实施了变票行为，进销项发票品名发生改变，也需要依法申报缴纳消费税。

考虑到变票企业在交易链条中获益小，无力承担高额消费税纳税义务，国家税务总局瞄准变票链条中攫取绝大多数非法利益的用票单位，在2015年又发布了《关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第39号），该文第一条规定，“纳税人以外购、进口、委托加工收回的应税消费品（以下简称外购应税消费品）为原料连续生产应税消费品，准予按现行政策规定抵扣外购应税消费品已纳消费税税款。经主管税务机关核实上述外购应税消费品未缴纳消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款，从核实当月允许抵扣的消费税中冲减”。根据这一文件，如果变票方没有缴纳消费税，取得成品油发票的用票单位将承担补缴消费税的义务。

至此，石化变票行为在税法层面已经被全面规制，在变票企业和炼化企业两个环节完全堵塞了石化变票逃避缴纳消费税的漏洞。因此，通过税法即可有效处理石化变票行为，保障国家消费税利益。具体而言：石化变票企业取得品名为原油的进项发票，对外开具品名为燃料油的销项发票的，视为发生了成品油生产行为，应当缴纳消费税（应税）；如变票企业没有按照国家税务总局公告2012年第47号之规定进行消费税纳税申报，则构成不进行纳税申报、不缴或少缴税款的欠税行为，税务机关依职权可通知变票企业限期申报纳税，并可以追究其补缴税款、滞纳金和罚款的行政责任（欠税）；如变票企业经税务机关通知申报消费税仍不申报的，则构成偷税行为，税务机关可以追究其补缴税款、滞纳金和罚款的行政责任（偷税）。因此，税法从未将石化变票评价为“虚开”，根据法律解释的基本原则，入罪举轻以明重，出罪举重以明轻，如某类行为在税法上都不作为虚开予以评价，在刑法更不能定性为虚开。

4、逃税罪的核心是“逃”，虚开犯罪的核心是“骗”，两者社会危害性相差巨大，不能以虚开犯罪评价石化变票行为

根据增值税制的设计，增值税通过进销项抵扣的方式，实现层层转嫁，增值税纳税人的纳税义务是基于国家对其信任代收代缴下游承担的税款。虚开骗抵增值税的本质是纳税人代收税款后通过虚增进项方式非法将应代缴的税款据为己有，导致国家虽已确认税款但无法据实征收。其原理与“偷盗”、“诈骗”类似，重在一个“骗”字，即将所有权系他人的财物据为己有，非法取得经济利益的正向增长，原归属于国家的税款直接减少。这种行为将在根本上推翻国家征收增值税的机制，对增值税的征管秩序产生毁灭性的危害。根据《刑法》规定，诈骗类犯罪最高法定刑多为无期徒刑，故虚开犯罪法定刑区间系比照诈骗罪，设立了最高无期徒刑的法定刑。

根据消费税不转嫁的征税原理，国家并不会预先对消费税税款进行确认，而是需要纳税人自主如实申报缴纳。换言之，这部分消费税税款国家尚未确认并取得，而是需要纳税人通过纳税申报方式确认债务，再依法向国家履行。其本质上属于国家的“预期税收利益”，而非“既得税收利益”。通过变票虚抵消费税的方式非法减少应申报缴纳的税款金额，本质上系逃避税收债务、造成国家预期税收利益的流失。其原理与恶意逃废债类似，系对应将所有权归属于自己的财物用于清偿法定之债的给付义务的逃避，对国家财物的所有权没有任何破坏和影响，而仅仅侵害了国家的债权，重在一个“逃”字。这种行为虽将造成国家税收的流失，但不会危机国家税收征管秩序的根本。根据《刑法》规定，逃废债类犯罪，如妨害清算罪、虚假破产罪等，最高法定刑多为五年有期徒刑以下，故逃税罪法定刑区间系比照逃废债类犯罪，设立了最高七年有期徒刑的法定刑。

虚开抵扣增值税和变票偷逃消费税的危害实质区别就是虚开犯罪与逃税罪在刑法体系和法定刑设置上的区别。虚开罪所打击的犯罪行为是利用增值税专用发票骗取国家税款的行为，逃税罪所打击的犯罪行为是通过各种手段恶意逃避纳税义务的行为。显然，前者的社会危害性更大于后者，延伸到刑法层面的评价就是，前者构成虚开犯罪，后者构成逃税罪，并各自承担不同的刑罚处罚。如果以虚开犯罪评价变票偷逃消费税的行为，将导致社会危害性较小的“逃避税收债务侵害国家预期税收利益”的逃税行为，与社会危害性严重的“非法占有已征税款侵害国家既得税收利益”的虚开行为等量齐观，严重违背刑法罪责刑相适应的基本原则，严重有违刑法的公平正义。

最终，X市D区人民检察院全面接受了律师意见，纠正了公安机关指控的罪名，以逃税罪向X市D区人民法院提起公诉，本案第一阶段辩护工作取得成功。

（二）法院审理阶段：争取在数罪并罚基础上适用连续犯量刑原则

2022年5月-6月，在X市D区人民法院对本案进行审理的过程中，法院查明因刘某在本案立案侦查前，已经因利用Y公司变票偷逃消费税7.79亿元，被Y市中级人民法院判决构成逃税罪，判处有期徒刑六年。因此，如本案适用数罪并罚之规定，刘某面临最高十三年有期徒刑的刑罚。华税团队就本案是否应当适用数罪并罚以及并罚后的量刑区间向法院多次发表了意见。根据《最高人民法院关于判决宣告后又发现被判刑的犯罪分子的同种漏罪是否实行数罪并罚问题的批复》（法复〔1993〕3号），“人民法院的判决宣告并已发生法律效力以后，刑罚还没有执行完毕以前，发现被判刑的犯罪分子在判决宣告以前还有其他罪没有判决的，不论新发现的罪与原判决的罪是否属于同种罪，都应当依照刑法第六十五条的规定实行数罪并罚”，因此，对于同种漏罪，也需按照数罪并罚规定量刑。但华税律师认为，同种漏罪构成连续犯的，考虑连续犯属于处断一罪的刑法基本原理，兼顾刑罚公平原则，即便数罪并罚，最终判决的宣告刑也不应超过该罪的最高法定刑。主要辩护观点如下。

本案中，检察机关指控刘某涉嫌犯逃税罪，指控刘某实施的具体行为系参与B公司、C公司“变票”，所指控罪行的实施时间为2017年10月至12月。根据前案已生效判决，刘某参与Y公司变票偷逃消费税，构成逃税罪，判决认定罪行的实施时间为2017年8月至9月。由此可见，刘某参与的两项罪行在性质上完全一致，均为逃税行为，在行为模式上完全一致，均为“变票”偷逃消费税，且实施间隔时间极短，系连续实施的两项罪行。在案证据显示，刘某犯罪动机始终是意图协助下游炼化企业取得成品油发票，从而偷逃消费税，而具体使用哪家公司实施“变票”行为，则在所不问。故在案证据足以证明刘某基于同一协助炼化企业逃税的犯罪动机，产生了连续的同一“变票”偷逃消费税的故意，连续实施了两项“变票”偷逃消费税的行为，构成连续犯。

连续犯属于处断的一罪，从罪数理论角度来看即属于一罪而非数罪，按照一罪的处罚原则，就足以对其进行公正的处理。此外，本案系因前案司法机关遗漏查处形成的漏罪，如前案能够全面查实被告人实施的罪行，合并予以审理，根据《刑法》第二百零一条，被告人最高面临七年有期徒刑。现前案司法机关遗漏查处，如本案对被告人数罪并罚，在七年有期徒刑以上的区间予以量刑，本质上系让被告人承担司法机关遗漏查处的不利后果，也有违刑罚的公平正义。故即便适用数罪并罚的规定，也需考虑连续犯处断一罪的基本原则，本案宣告刑最高不应超过七年。

最终，X市D区人民法院全部采纳了律师意见，判决刘某构成逃税罪，判处有期徒刑三年六个月，适用数罪并罚规定，决定执行有期徒刑六年十个月，刘某在前案中已经实际执行的刑罚计算在六年十个月内，本案第二阶段辩护工作取得成功。

石化行业变名虚开案件的爆发起因在于金三系统的上线，其强大的发票稽核比对功能可以对企业的进销项发票（包括发票品名、金额、数量等）进行比对。在2016年底到2017年初，国家税务总局依托金税三期强大的发票稽核功能，有针对性的对国内石油化工企业发票信息进行筛查，分两批在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单，石化行业变名销售的涉税风险全面爆发。

当前，全国各地司法机关对石化企业变票案件的查处趋势和指控逻辑有了正确的变化，许多司法机关开始认识到该类案件实质上并未造成增值税税款损失，而主要是为了帮助炼化企业隐瞒生产行为偷逃消费税，因此一些司法机关开始对涉案人员以逃税罪起诉并追究刑事责任，甚至有些地方的司法机关直接将该类案件化为偷税行政案件交由税务机关进行税务处理，以确保逃税罪阻却事由的适用。

但是需要看到的是，在一些地方尤其是浙江、内蒙古、安徽等地，由于此类案件所涉税法具体问题的专业性极高及有效辩护不足等原因，司法机关仍然无法转变错误观念，存在不查炼化企业只查贸易企业、不查消费税只论增值税、不查偷税只看无货交易等错误的认识，有些还作为大案要案来进行处理。这些个别地区的司法机关在查办变票案件时应当积极借鉴其他地区已经做出的正确处理和做法，尤其是本文披露的案件，要回归交易的本来面目，更加重视查实交易链条中是否有真实货物交易，而不要恣意割断链条导致无法查实货物来源，要从征税原理角度把握变票交易中增值税税款的损失与否问题，接受并认可变票交易案件系偷逃消费税的本质，对已启动司法程序的案件在定性上从虚开向逃税作出转变，纠正过去对本案的一系列错误认识，以准确的对国家税款作出刑法保护，并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。