企业因计算错误少缴税款后注销，税局能直接向股东追缴税款吗？

编者按：公司和股东责任相互独立，股东以其出资额为限承担有限责任，是现代有限责任公司的基础。虽然随着经济生活的日益复杂，出现了公司股东滥用股东地位和公司有限责任，逃避债务、损害债权人利益的行为，在法律上通过“刺破公司面纱”、股东清算责任制度来解决，但这种穿透行为应当是有限的、一次性的。同样的，公司解散注销后税务机关向股东追讨公司所欠税款，也应当依据《公司法》制度，以股东恶意处置公司财产或怠于履行清算义务为条件，以诉讼为手段，否则有违公司制度之初衷。

一、案例：公司计算错误少缴税款，注销后税务追究股东责任

（一）公司计算错误少缴税款，案发时已经注销

近日，某地税务局在税务检查过程中发现某A市场服务有限公司在经营期间，就其经营的市场，与当地农贸市场的摊主签订了摊位租赁协议，收缴摊位租赁费。由于对政策的理解存在偏差，A公司对取得的租赁费按照其他综合管理服务3%申报增值税，适用税率错误。税务机关认为应当按照不动产租赁5%申报增值税。

经查，A公司在2018年取得租赁费1797100元，在申报2018年四季度增值税时，少申报收入173814.15元。

税务机关发现，A公司目前已经是双注销企业，遂决定向A公司的股东追缴相应的所欠税款。

（二）税局定性公司偷税、股东虚假承诺追究股东清算责任

首先，税务机关直接认定A公司少申报收入造成少缴税款的行为为偷税。

其次，税务机关认为股东在公司注销时存在虚假承诺的行为。税务机关认为：A市场服务有限公司于在申请简易注销工商登记时，全体股东须签署《全体投资人承诺书》承诺“企业不存在未交清的应缴纳税款，清算工作已全面完结”。但现A公司尚存在欠税、偷税的行为，股东作出上述承诺属于虚假。

税务机关根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条：“有限责任公司的股东……未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张对其公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第二十条第二款：“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张对其公司债务承担相应民事责任的，人民法院应予支持。”之规定，认定A公司的全体投资人应按照投资比例承担应补缴税款及滞纳金。

（三）小结：本案存在两大问题

总的来看，本文认为本案在两个方面值得思考。

第一个问题是，本案是否构成偷税，股东对企业少缴税款是否应当负清偿责任。在本案中，公司少缴税款属于对政策的理解不当、计算失误，并非股东恶意处置公司财产或者怠于履行清算义务所致。

第二个问题是，本案能否由税务机关直接追缴税款。虽然公司已告注销，但公司作为独立责任之主体，其责任为股东所连带承担，依照《公司法》，一般均须通过司法诉讼的途径由法院在个案中认定。

二、法理分析：股东是否滥用权利损害税收债权人利益？

（一）股东承担清算责任，以股东具有故意或重大过失为前提

近年来，随着税务机关不断在清算、破产案件中提起法人人格否认之诉，要求股东对公司所欠税款及滞纳金承担连带责任，实务中基本承认税务机关有权通过否认法人人格维护税收。但由于税法上并无明文规定，依照税收债权之理论，税务机关应当参照《民法典》、《公司法》等相关规定。

《民法典·总则编》第70条第3款规定，“清算义务人未及时履行清算义务，造成损害的，应当承担民事责任。”是从股东怠于履行清算义务的消极一面，作出的规定。

《公司法》第189条第3款规定，“清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”这是从股东恶意处分公司财产的积极一面作出的规定。

总之，如果要股东承担清算责任，必须首先符合上述法律规定的“故意”或“重大过失”之责任形式。通常表现为：1、在解散公司后恶意处分公司财产，造成公司财产不当减少，损害债权人的利益，这种恶意处分的行为通常只能是故意；2、未经依法清算，有的股东故意为逃避债务恶意注销公司，严重侵害侵权人的利益；有的股东则是因重大过失怠于行使权利。

（二）本案并不存在故意骗取注销登记的行为

在本案中，税务机关依据两条认为股东应当承担连带责任。第一，是股东在注销登记时出具了与事实不符的承诺书；第二，该承诺书属于股东承诺对公司债务承担责任。本文认为，税务机关的观点均有问题。

首先，《公司法解释（二）》第19条规定的骗取注销登记，明显应当是为逃避债务故意骗取注销，并不包括过失。

第19条规定：“有限责任公司的股东……未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”股东为逃避债务或者税款，向登记机关提交虚假的清算报告，骗取注销登记，结合文义来看，这种“骗取注销登记”之行为，是一种明知存在欺骗行为，依然主动追求或者放任欺骗后果的行为，其责任形式应为故意。

但是在本案中，公司因计算错误、对政策理解有误等原因，导致税款的计算出现了偏差，这首先是公司的过失。股东在解散公司的过程中，对公司的账务、税务进行审查时，没有查明这一问题及时补缴税款，最多也算是过失。更何况该公司解散时，通过了税务机关的税务注销程序，基于信赖税务机关的注销结果，也难言公司股东具有故意骗取注销的行为。

第二，本文认为股东承诺“企业不存在未交清的应缴纳税款”时，是基于当时全部的资料使股东内心确信公司确实全部缴清了税款，因此，其该承诺是对公司现状的确认，不具有承诺“对公司债务承担连带责任”的意思表示。

（三）小结：税务机关追缴税款行为有失妥当

本文认为，税务机关追缴税款的做法有失妥当。

首先，税务机关将公司因理解政策错误、计算税款失误导致的少缴税款的行为，定性为偷税，本身存在疑问。

其次，本文认为在公司解散时，公司股东不存在故意骗取注销的行为，不宜轻易适用股东清算责任。

三、程序条件：税务机关主张股东清算责任应通过诉讼手段行使

（一）现行法未授予税务机关直接追究股东责任的行政权

如果将税收定性为公法之债，基于债权债务的相对性，税务机关只能向税收债务人即纳税人追缴税款；如果从行政机关权力规制的角度来看，由于纳税义务的法定性，在税法没有明文授予税务机关直接向纳税人的股东追缴税款的行政权力时，税务机关直接追究股东的责任缺乏法律依据。

早在2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》中，设置了一条“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任。”但目前并未纳入现行税法体系。因此，现行税法之中，税务机关并不能直接要求公司的股东代纳税人承担纳税义务。

此外，最高人民法院的司法解释在法律体系中，只对司法机关的法律适用行为有约束力，对行政机关的行政执法行为并无直接效力。同时，司法解释也不可能为行政机关创设一项行政权。因此，税务机关也不可能依据司法解释，追究股东的清算责任。

（二）税务机关应依据《公司法》提起民事诉讼

我国目前对于突破债法相对性、突破公司法人地位的做法，都采取了相当慎重的立法。例如，《税收征收管理法》第50条规定的税务代位权、撤销权制度，就要参照民法的相关规定，由税务机关作为原告提起民事诉讼。

实践中，不少税务机关也通过民事诉讼的方法追缴税款，例如“国家税务总局丽水市税务局与被告胡某股东损害公司债权人利益责任纠纷一案（（2019）浙1126民初237号）”、“温州市地方税务局鹿城税务分局诉B公司股东损害公司债权人利益责任纠纷一案（（2015）温鹿商初字第3830号）”等，税务总局以税款债权人的身份提起诉讼。

四、小结：注重股东合规，规避“欠税连带责任”

企业并非一经注销，所有法律关系就烟消云散。相反，对于股东而言依然有许多风险。在税收领域，基于税收债权的理论，在公司存续时税务机关可以主张公司人格否认，在公司清算时也可以主张股东承担清算责任。实践中，由于一些税收违法行为具有隐蔽性，一时不能为税务机关所掌握，但随着增值税发票流、大数据信息、举报信息的串联，最终可能导致在公司解散、注销后，依然追缴股东补缴税款、滞纳金，乃至承担虚开犯罪、逃税犯罪之责任。

目前，最高人民法院在其两部关于公司法适用的司法解释中，对股东承担公司责任的若干情形予以了列举，本文简列于此：

（一）股东未出资、未全面履行出资义务，或者抽逃出资的。

根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三））》（以下简称《公司法解释（三）》）第13条规定，股东未履行或未全面履行出资义务的，在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二））》（以下简称《公司法解释（二）》）第22条规定，公司财产不足以清偿债务时，债权人主张未缴出资股东，以及公司设立时的其他股东或者发起人在未缴出资范围内对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。

同时，未全面出资的股权的非善意的受让人，也须承担连带责任。《公司法解释（三）》第18条规定，股东未履行或者未全面履行出资义务即转让股权，受让人对此知道或者应当知道，受让人对此应承担连带责任。

《公司法解释（三）》第14条规定，股东抽逃出资的，在抽逃出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任，协助抽逃出资的其他股东、董监高或实际控制人对该补充赔偿责任承担连带责任。

（二）公司解散时股东未履行、未合规履行清算程序的。

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》规定：

（1）第11条，清算组未履行通知和公告义务，导致债权人未及时申报债权而未获清偿，清算组成员对因此造成的损失承担赔偿责任。通常，股东是清算组的成员之一。

（2）第18条，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算，导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失，在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任。

（3）第18条第1款，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，对公司债务承担连带清偿责任。

（4）第18条第2款，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，对公司债务承担相应赔偿责任。

（5）第19条，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，未经依法清算，以虚假的清算报告骗取登记机关办理注销登记，对公司债务承担相应赔偿责任。

（6）第20条第1款，公司未经清算即办理注销登记，导致公司无法进行清算，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人对公司债务承担清偿责任。

（7）第20条第2款，公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，对公司债务承担相应民事责任。