煤企将富余票开给进项不足企业用于无票原煤配票销售，必然成立虚开犯罪吗？

编者按：煤炭行业是涉税风险高发的行业，相较其他行业而言，煤企涉税风险具有一定的特殊性，表现为煤企既有进项不足的问题，又有进项富余的问题。这是因为煤炭贸易产业链较长，对于源头端从小煤窑购煤的贸易企业，因小煤窑超额开采等问题无法开出发票，煤贸易企业就会出现进项不足。而对于终端向零散消费者售煤的贸易企业，因消费者不需要发票，煤贸易企业就会出现富余票的问题。当两种涉税风险同时出现时应当如何处理，值得进一步研究。

近日，华税接到案件咨询：某地有两家煤炭贸易企业，分别为A公司和B公司。A公司主要从煤化工企业购进商品煤，直接销售给用煤的当地居民或小型工厂。因这些消费者不要求开具发票，A公司有大量进项富余，同时A公司不带票销售商品煤，未依法申报未开票收入。B公司主要从小煤窑采购原煤，销售给煤化工企业。因小煤窑超额开采，不能依法开出发票，B公司长期存在进项不足的问题。B公司向下游煤化工企业销售时，下游企业要求取得发票，但B公司在进项不足的情况下，如全额开票将承担过重的增值税纳税义务。B公司经中间人介绍，与A公司取得联系，B公司通过向A公司支付一定开票费，从A公司取得进项发票。在开票环节，B公司将其采购原煤制作的磅单、结算单等单据提供给A公司，A公司根据单据记载的数量和金额开具发票。

当地税务机关经大数据分析，发现两公司存在涉税风险，决定立案稽查。在稽查环节，税企双方出现争议：

1、税务机关认为：A公司货物销售给消费者，B公司货物自小煤窑采购，A公司和B公司之间无货物购销关系，但A公司向B公司开具发票，属于“没有货物购销而为他人、让他人为自己开具增值税专用发票”，构成虚开增值税专用发票，应当追究虚开的法律责任，并移送司法机关处理。

2、企业认为：A公司和B公司之间虽无货物购销关系，但开具发票行为本身未造成国家税款损失，不应追究虚开责任。

本案中，税务机关的观点看似具有明确法律依据，但仍然站在发票合规性的角度审视问题，而没有深入挖掘案涉行为所触及的实质，即行为本身是否造成法益侵害以及侵害了何种法益。事实上，本案可以拆解为不申报未开票收入、无真实交易开具发票、如实代开三种行为，对每一种行为应分别分析其法律责任。

（一）不申报未开票收入构成隐匿收入偷税

本案中，A公司涉及的第一项税收违法行为即不申报未开票收入。根据《增值税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内销售货物……的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。由此可见，增值税纳税义务与销售行为相关联，而与开票行为无关。对于实现了货物销售的，无论是否开具发票，都应当依法申报应税收入，计算申报销项税额。其中，已经开具发票的，申报开票收入，未开具发票的，申报未开票收入。A公司向当地居民和小型工厂销售了商品煤，但没有依法申报未开票收入并计算申报销项税额，导致少承担了增值税纳税义务。

然而，少缴增值税并不必然和虚开相关。虚开增值税专用发票所保护的法益主要为增值税，但其规制的行为是虚开发票，即利用虚开发票的行为骗取抵扣增值税，从而实现少缴税款。对于非涉票行为，是不能构成虚开的。事实上，任何税种都需要通过纳税申报，实现税款缴纳，增值税也不例外。换言之，增值税既可能通过虚开骗取抵扣行为而少缴，也可能通过虚假申报行为少缴，对于后者不应当以虚开论。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款，“纳税人……在帐簿上……不列、少列收入……不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。由此可见，不申报未开票收入本质上是在账簿上少计收入，即隐匿收入的行为，应当以偷税论处。构成犯罪的，也应以逃税罪论处，适用行政处理前置程序。

除A公司外，本案中还有一环节系因隐匿收入导致少缴税款，即向B公司销售原煤的小煤窑。其因受制于煤炭限制开采政策，对多开采的煤炭无法提供增值税发票。前已述及，开票行为与纳税义务无关，但现实中“以票控税”的思维则根深蒂固，很多企业都认为，税务机关征税完全依赖于发票，开具发票应当申报纳税，不开具发票，税务机关也难以发现，就可以逃避纳税义务，故对于未开票收入选择不入账、不申报、不纳税。对小煤窑而言，如其申报未开票收入还会导致超采行为被查处，更加得不偿失，因此在小煤窑环节也存在偷税问题。

（二）无真实交易开具发票不宜直接定性为为他人虚开

本案中第二个涉税违法行为，即A公司在没有向B公司销售货物的情况下，为B公司开具增值税专用发票。根据最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条第二款，“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：（1）没有货物购销……而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票……”。由此可见，如两主体之间没有货物购销关系，但开具了增值税专用发票的，属于法发〔1996〕30号所规定的“无货虚开”行为，构成虚开。

然而，法发〔1996〕30号发布于上世纪90年代，当时增值税发票制度刚刚建立，虚开刚刚入刑，社会上存在大量虚开骗抵税款的行为。法发〔1996〕30号系出于重典治乱的考虑而出台，在立法时，因国家税收征管技术尚不完善，很难对涉票违法作出准确区分处理，对虚开的犯罪构成考虑也不够周全，故而采用了宁枉勿纵的态度，予以“一刀切”的规定。事实上，其中的很多内容已经不适用于当今社会，而其过于严苛的条款也渐渐被认为不符合虚开的犯罪构成，不符合“罪责刑相适应”的基本原则，有必要在法律适用中予以调整。例如《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第六条就规定了，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”六稳六保意见从立法上明确了无货开票并不能直接定性虚开，要考虑主客观方面，尤其是行为本身到底有无造成国家税款损失。也可以说，其认可了无货开票不一定会造成国家税款损失。

笔者认为，对于无货开票而言，首先必须破除无货开票等同于税款损失的固有错误观点。回归到增值税征税原理中，销售货物应当申报纳税，而未销售货物则无增值税纳税义务。对于未销售货物而开具发票的，同样不因开票行为而承担纳税义务。本案中，A公司没有向B公司销售货物，即便其开具了发票，也不负有增值税纳税义务。无论A公司是否就开票行为申报收入缴纳税款，都不会造成国家税款损失。至于B公司抵扣行为，是否造成税款损失，则应当区分不同情况确认：如A公司依法申报纳税，则A公司在本无纳税义务的情况下缴纳了税款，构成国家不当得利，此时B公司抵扣的税款不会超过A公司缴纳的税款，B公司只是将A公司无义务多缴纳税款予以抵扣，未造成国家税款损失；如A公司未依法申报纳税，或因进项富余，导致实际未缴纳任何税款，B公司予以抵扣的，也不必然造成国家税款损失，还需考虑B公司有无从第三方真实采购货物，有无取得抵扣权利。对此在下一部分予以详细分析。

此外，即便A公司没有真实销售，B公司也没有真实采购，其抵扣造成了国家税款损失，也不应直接认定A公司构成虚开。增值税在税收征管上具有环环相扣的特征，但在刑事追责上不能理解为对合犯，需要综合考虑各方的主观方面，合理认定责任。实践中完全存在善意开票、恶意受票，或者恶意开票、善意受票的情况。对于善意受票，税法规定了善意取得虚开发票的情形，对于善意开票，虽无明文规定，但实践中也并不少见。如A公司受欺骗向B公司开具发票，其主观上不具有虚开故意，而可能具备如实代开等故意，且A公司对B公司采购情况尽到合理注意和审慎调查义务的，不宜追求A公司虚开责任。

综上，不能直接因无真实交易开具发票，而推导出A公司造成了国家税款损失，更不能直接确认A公司构成虚开，追求其刑事责任。一方面需要结合B公司的具体情况，做全面、整体的分析，审查案件是否存在如实代开可能，另一方面要审查各方主观方面，确认A公司是否具备虚开的主观故意。

（三）如实代开行为不构成虚开

本案中第三个涉税违法行为，即B公司从小煤窑采购原煤，未依法取得增值税发票，而选择从A公司取得如实代开的发票。对于如实代开是否构成虚开，实践中同样存在很大争议。法发〔1996〕30号第一条第二款，“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”。由此可见，在早期如实代开也被理解为虚开。但近年来，尤其是法研〔2015〕58号复函公开以来，各类如实代开出罪的文件、案例层出不穷，对如实代开是否构成虚开的问题又引发了实务界的探讨。

法治进步在刑事司法上体现为法律适用的精进，法律适用即法律解释工作，法律解释的精进表现为结合社会现实纷繁复杂的情况，评判行为的违法性、可责性，以做到罪责刑相适应。就增值税而言，我国确立了进销项差额纳税的税制，然而，在进项税抵扣环节，采购方并不以采购情况确认进项抵扣权利，而是因进项发票作为抵扣凭证，这是国家税收征管技术不完善导致的。笔者认为，不能因税收征管的粗陋，要求纳税人承担过多的义务。既然采用进销项差额纳税的税制设计，增值税纳税义务就应当与货物的购销相关，以销售额确认销项税额纳税义务，而以采购额确认进项税额抵扣权利。对于有真实采购的纳税人，已经取得相应的进项抵扣权利，应允许其抵扣税款。实践中，因抵扣必须取得发票等凭证，其采购货物后从第三方配票的行为，正是为了实现其抵扣权利而实施的，即B公司配票完成进项抵扣权利，未造成国家税款损失。

进销项差额纳税的税制，在税收征管上需保证发票链条完整性。即销售方依法申报纳税后开出发票，采购方将前环节已经完税的发票予以抵扣，最终缴纳本环节货物增值产生的纳税义务。一些税务机关认为，如果前环节未能完税，则本环节采购方也不能抵扣，否则就会造成税款损失。这种观点过分强调增值税链条的完整性，而不当增加了采购方的税法遵从义务。事实上，采购方对于上游供应商是否完税是不能掌控、不能决定的，例如本案中，B公司当然希望小煤窑能够依法完税、合规开具发票，但B公司无法要求小煤窑做到这一点，但B公司真实采购了原煤，付出了购货成本，其仅应就原煤在本环节的增值纳税，而不应承担原煤在小煤窑环节增值的纳税义务，否则即相当于B公司代小煤窑纳税，掩盖了小煤窑的偷税行为。因此，对于B公司接受A公司如实代开发票，实现自己税法上的采购抵扣权，不具有刑法的可非难性。前已述及，A公司开票行为是否构成虚开，需结合B公司有无真实采购判断，两者互相牵连。因此，B公司构成接受如实代开发票的，A公司也不应认定为虚开。

综上，本案真正的税款损失系因A公司、小煤窑销售货物不申报纳税所导致的，就开票行为来看，A公司没有向B公司销售货物，开具发票也没有增值税纳税义务，无论是否纳税均没有造成税款损失。B公司真实采购货物，享有抵扣权利，接受如实代开发票取得凭证，用于实现合法的抵扣权，没有造成税款损失。B公司上一环节销售方即小煤窑未完税，导致增值税链条断裂，系小煤窑偷税所致，而非虚开行为导致，不能将税款损失归因于开票行为。对A公司、小煤窑应当以逃税论，且适用行政处理前置程序，不能直接追究刑事责任。

（一）重视税务稽查程序，避免行政责任向刑事责任转化

煤炭行业涉税刑事案件的来源中税务机关移送占据了重大比例。因此，如果企业因发票问题被税务机关稽查，税务稽查的结论往往决定了案件的走向，如果税务稽查认定案件中存在行政违法行为，那么接下来就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法机关处理，此时，相关企业与人员将面临巨大的刑事风险。因此，煤炭企业应高度重视税务稽查程序应对，尤其是在税务机关已经对案件作出虚开、骗税的定性时，企业应提高警惕，应将沟通、风险化解端口前移，在稽查程序中通过专业税务律师介入，与税务机关积极有效沟通，以最大程度在行政程序中化解风险，避免承担刑事责任。

（二）妥善应对涉税刑事调查，避免刑事责任风险扩散

一旦稽查程序应对不当，或者公安机关直接介入，煤炭企业及其负责人员将面临刑事案件程序的启动。一旦公安机关立案着手侦查，企业应把握侦查的“黄金时期”，全面梳理涉案业务的各项财务、业务资料提供给公安机关，将能够证明交易真实性的各项材料单独归集并附充分说明。但在侦查阶段煤炭企业也要谨防伪证、妨碍作证的刑事责任风险，准确划分刑事调查辅导与违法串供的边界，及时聘请专业税务律师介入应对调查，梳理案件材料，以期准确、真实的反映整个案件的事实，避免公安以及司法机关对案件整体定性产生偏差，避免刑事责任风险扩散。