实案解析法院裁判对“先缴税后复议再诉讼”规则的突破

编者按：

《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。国税总局有关税收文件中界定“使用土地”的纳税人包括拥有土地使用权人和土地的实际使用人两类。本期华税为读者分享的案例即征纳双方就土地使用权人和土地的实际使用人均有异议而在纳税主体问题上发生争议的案例，本案例之判决延伸出了税法与其他部门法之间应该具有何种法律适用逻辑关系的重要问题，同时也为纳税争议“先缴税后复议再诉讼”的程序规则的突破提供了路径指导。

一、案情介绍

2010年12月，昌江黎族自治县人民政府根据海南省人民政府《关于海南海钢集团有限公司土地置换的批复》（琼府函（2010）126号），将海南海钢集团有限公司（以下简称“海钢集团”）5000亩土地作价20.91亿元注入乐东县农信社等13家农信社，并按照海南省政府安排的时间节点要求于2010年12月29日先行制作土地使用权证，其中乐东县农信社名下土地使用权面积564.61亩，土地证号0182。

由于乐东县农信社与海钢集团之间的土地划转协议未兑现，海钢集团未向乐东县农信社实际交付土地，土地收回、注销及土地用途变更手续均未办理完毕，不动产登记簿所载产权人仍为海钢集团。因此，昌江县国土局未对乐东县农信社进行土地登记簿登记，并未向其发放土地使用权证。但是，由于乐东县农信社已将将受划拨的涉案土地进行了入账处理，因此自2011年至2014年，乐东县农信社按照海南省政府《关于关于印发海南省支持农村信用社改革发展的若干意见》向昌江县地税局申请免交涉案土地的城镇土地使用税。

2015年，昌江县地税局第一分局认为涉案土地的城镇土地使用税免交期限已经届满，乐东县农信社未按照规定申报纳税，于2015年5月19日向乐东县农信社作出《责令限期改正通知书》（昌江地税限改[2015]78号），限乐东县农信社于2015年5月22日前予以改正。

由于期限届满，乐东县农信社未申报纳税，昌江县地税局第一分局向乐东县农信社作出《限期缴纳税款通知书》（昌江地税限缴[2015]14号），要求乐东县农信社应于2015年6月12日前到办税服务大厅缴纳2015年上半年涉案土地的城镇土地使用税及滞纳金。乐东县农信社未遵照上述文书申报纳税。

2015年6月18日，昌江县地税局第一分局向乐东县农信社作出《强制执行催告书》（昌地税一分局催告[2015]10号），要求乐东县农信社自收到催告书之日起5日内缴纳税款1129225.65元及相应滞纳金，逾期则采取强制执行措施。乐东县农信社仍未遵照上述文书缴纳税款。

2015年6月24日，昌江县地税局向乐东县农信社作出《税收强制执行决定书》（昌地税强扣[2015]2号），强制扣划乐东县农信社税款1129225.65元及滞纳金31053.71元。

乐东县农信社不服昌江县地税局及其第一分局的上述税收执法行为，向昌江黎族自治县人民法院提起行政诉讼。一审法院经审理认为两被告作出的被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》主要证据不足，适用法律错误，依法判决全部撤销。

昌江县地税局及其第一分局不服一审判决，向海南省第二中级人民法院提起上诉。二审法院经审理后作出了驳回上诉、维持原判的判决。昌江县地税局最终退还了其强制执行乐东县农信社的全部税款及滞纳金。

二、各方观点

（一）昌江县地税局、昌江县地税局第一分局的主要观点

昌江县地税局及其第一分局在本案一审和二审庭审中主要阐述了以下观点：

1、法院审理与判决程序违法

（1）违反了纳税争议“先缴税后复议再诉讼”的法定程序

昌江县地税局及其第一分局认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，本案乐东县农信社不服对其作出的《强制执行催告书》、《限期缴纳税款通知书》，在性质上属于纳税争议，乐东县农信社必须先缴纳税款及滞纳金后方可先行提起行政复议，对复议仍不服的才能提起行政诉讼。然而，乐东县农信社既没有依法缴纳税款及滞纳金，也没有提起行政复议，法院便对本案的纳税争议进行了司法审查并判决撤销，属于程序违法。

（2）超越审判权限

本案审理的应是税收强制征收行政行为的合法性，而非审理政府颁发土地使用权证行政行为的合法性，而法院在审理本案及所作出的判决内容上看明显是在审查0182号土地证的合法性，超越了本案审判职权。

2、乐东县农信社依法构成涉案土地的城镇土地使用税纳税人

（1）乐东县农信社构成涉案土地的实际使用人

在本案中，自2011年至2014年乐东县农信社享受了针对涉案土地的土地使用税的免税优惠待遇。同时，根据琼府函（2010）126号文以及根据0182号土地证，涉案土地被注入乐东县农信社，使其资产增加，并达到了央行票据兑付条件，其金融许可证得以延续，这足以证明乐东县农信社已经是涉案土地的实际使用人并获得了相应的权益。

（2）乐东县农信社构成涉案土地的土地使用权人

昌江县国土局已经将涉案土地的土地证0182号制作完毕，所载土地使用权人即为乐东县农信社。至于涉案土地的登记过程手续是否存在瘕疵，是国土部门内部程序的问题，可由国土部门按规程完善，但不影响实质上的登记行为已经完成，故涉案土地使用权之不动产物权的设立已经发生效力。

尽管涉案土地的不动产登记簿所载产权人仍为海钢集团，但根据琼府函（2010）126号文以及根据0182号土地证获得央行票据兑付等事实可以证明“不动产登记簿确有错误”，故涉案土地的权属应当以0182号土地证记载的事项为准。

（3）乐东县农信社依法构成纳税人

《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）规定，“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”据此规定，城镇土地使用税的纳税人是土地使用权人，也包括土地的实际使用人。因此，乐东县农信社构成涉案土地的城镇土地使用税纳税人。

（二）乐东县农信社的主要观点

乐东县农信社在本案一审和二审庭审中主要阐述了以下观点：

1、法院审理与判决程序合法

昌江县地税局作出的被诉《税收强制执行决定书》，是针对昌江县地税局第一分局的被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》等行政决定作出的，只因昌江县地税局第一分局无强制执行权限，继而由昌江县地税局作出。对已进入行政强制执行阶段的税收征收行为，强制执行行为已将被诉《责令限期改正通知书》、《限期缴款通知书》、《强制执行催告书》等行为一并吸收，所以法院的审理程序合法有效。

2、乐东县农信社并非涉案土地的城镇土地使用税纳税人

昌江县国土局并未将0182号土地证向乐东县农信社颁发，且不动产登记簿所载产权人仍为海钢集团。昌江县国土局向法院的回函明确表明，土地证尚未颁发、不动产登记簿所载产权人并非乐东县农信社，涉案土地尚未交付乐东县农信社使用。

（三）法院观点

综合本案一审及二审法院的审理观点，法院所总结的本案争议焦点主要包括：（1）法院审理程序是否合法；（2）本案是否适用纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”程序；（3）乐东县农信社是否构成涉案土地的城镇土地使用税纳税人；（4）被诉行政行为是否合法。

1、关于法院的审理程序是否合法的问题

本案中，昌江县地税局、昌江县地税局第一分局分别作出被诉的《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》等行政行为共同构成一个完整的税收征缴行为，被诉行政行为均属于相互关联、分工配合的税收征缴行为，法院对被诉税收征缴行为合并进行审理、一并作出判决，并无不当。

2、关于本案是否适用纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”程序的问题

根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”程序规则仅适用于纳税义务人、扣缴义务人和纳税担保人三类主体。然而在本案中，乐东县农信社并未取得涉案土地的合法使用权，且乐东县农信社不是涉案土地的实际使用人或代管人，其不是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，故税务机关不应要求乐东县农信社在提起本案诉讼前应适用《税收征收管理法》第八十八条关于缴税及复议前置程序的规定。在昌江县地税局、昌江县地税局第一分局作出的被诉税收征缴行为明显侵害乐东县农信社的合法权益的情况下，乐东县农信社可以选择申请行政复议或提起行政诉讼。

3、关于乐东县农信社是否构成涉案土地的城镇土地使用税纳税人的问题

《物权法》第九条第一款规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。”《城镇土地使用税暂行条例》第二条第一款规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第四条规定：“关于纳税人的确定。土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”

本案中，在涉案土地的划拨、交付、税费承担、过户登记等手续尚未完善的情况下，昌江县国土局先行制作了0182号土地证但其从未向乐东县农信社依法颁发或送达该证，昌江县国土局对乐东县农信社就涉案土地的颁证行为或过户登记行为尚未完成，0182号土地证对外并不发生法律效力，乐东县农信社也未实际使用或占有涉案土地，故乐东县农信社未取得涉案土地的合法使用权，本案涉案土地的权属尚存在争议。

昌江县地税局、昌江县地税局第一分局未提交确凿、充分的证据证实乐东县农信社对涉案土地享有使用权或海钢集团已将涉案土地实际交付给乐东县农信社使用。虽然乐东县农信社已将涉案土地入账，且其曾于2011年至2014年申请免缴涉案土地的土地使用税，但乐东县农信社单方作出的将涉案土地入账的行为和申请免缴税款的行为并不能证实其已合法取得涉案土地的使用权。由于乐东县农信社至今依法并未取得涉案土地的占有、使用、收益、处分权利，其也不是涉案土地的实际使用人或代管人，乐东县农信社因不符合法定的涉案土地的纳税人的特征而不需对涉案土地直接负有纳税义务，故乐东县农信社不是法律意义上涉案土地的土地使用税纳税人。

4、关于被诉行政行为是否合法的问题

由于昌江县地税局、昌江县地税局第一分局向乐东县农信社征税的前提和基础是乐东县农信社对涉案土地享有使用权，但从本案查明的情况来看，乐东县农信社对涉案土地不享有合法的使用权，也不是涉案土地的实际使用人或代管人，故乐东县农信社不应是法律意义上涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。在乐东县农信社不是涉案土地的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的情况下，昌江县地税局、昌江县地税局第一分局适用《税收征收管理法》、《城镇土地使用税暂行条例》、《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》等法律、法规的规定作出的被诉行政行为没有事实根据和法律依据，明显侵犯了被上诉人的合法权益，依法应予撤销。

三、华税点评

本案案情较为复杂，争议焦点较多，凸显了当前涉税争议案件中几个较为典型的、多发的争议问题。一审法院和二审法院的判决可以说较为完满地理解和适用了税法及其他有关法律法规，对于实务中争议较为突出的涉税问题提供了有益的指导，具有积极的参考意义。

（一）纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”程序规则适用的例外

众所周知，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条为税收行政相对人就纳税争议启动法律救济程序设置了缴税的门槛和先复议再诉讼的安排。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条的规定，所谓纳税争议，主要包括征纳双方就纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为发生争议。上述对纳税争议范围的界定从维护国家税收安全角度出发，基本上把征纳双方所可能发生的涉税争议点囊括其中，给税收行政相对人利用法律救济程序维护自身合法权益造成了极大的困难。

但是，“先缴税后复议再诉讼”程序规则并非完全绝对化地适用于任何纳税争议情形，至少从本案中我们可以获得两点规则适用之例外的启示，一为关联行政行为连带审查，二为“先缴税后复议再诉讼”程序规则的适用主体审查。

1、“先缴税后复议再诉讼”的例外之一：关联行政行为连带司法审查

所谓关联行政行为是指同一行政机关或不同行政机关对同一行政相对人分别作出的行政行为，行政行为之间具有一定的关联性，主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，且从整体角度看，这些行政行为的目的具有一致性，各自具有阶段性。在税收征管领域，普遍存在着关联行政行为。如税务机关认定纳税人存在违法行为并作出补税的税务行政处理决定后，当纳税人拒不履行补税责任的，税务机关依职权向纳税人作出税收强制措施或税收强制执行决定。税务机关作出的行政强制行为与其之前作出的税务行政处理行为即构成关联行政行为，表现为税务行政处理行为是税务行政强制行为的事实依据。

从目前的司法实践来看，法院对关联行政行为享有连带司法审查的权限。《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形。”关联行政行为的连带司法审查不仅仅适用于行政许可诉讼案件，也适用于其他行政诉讼案件。当关联行政行为从未经历过司法审查且其合法性存在明显缺陷，而其作为被诉行政行为的依据直接决定着被诉行政行为的合法性时，法院有权对该关联行政行为的合法性进行连带审查。

在本案中，乐东县农信社对《责令限期改正通知书》、《限期缴纳税款通知书》、《强制执行催告书》、《税收强制执行决定书》一并提起行政诉讼，上述具体行政行为在性质上便属于关联行政行为。因此，如对不适用“先缴税后复议再诉讼”的具体行政行为提起诉讼，法院有权对其关联行政行为一并审查，而无需受到税收征管法第八十八条的约束。

2、“先缴税后复议再诉讼”的例外之二：“先缴税后复议再诉讼”程序规则的适用主体审查

本案法院认为，《税收征收管理法》第八十八条的规定仅适用于纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人三类主体，而本案原告不属于上述三类主体，因此其提起行政诉讼不受本条规定之限制。本案法院巧妙地绕过了税收征收管理法第八十八条的规定，也反映出了税收征管法第八十八条与税收征管法实施细则第一百条的一个重大逻辑性缺陷。

税收征管法实施细则第一百条将纳税主体争议划入纳税争议的范围之中，要求征纳双方如就纳税主体发生争议且行政相对人需要启动救济程序的，应当受到税收征管法第八十八条的约束。但是，从条款文本上看，税收征管法第八十八条所设置的救济程序启动门槛仅仅适用于纳税人等三类主体，法院在审查原告的起诉时就必须事先对纳税主体的问题进行审查，才能判断是否需要适用本条规定来评价原告的诉权。实际上这就产生了税收行政相对人无需受到税收征管法第八十八条的约束便可就纳税主体争议向法院提起诉讼，法院也无需受到税收征管法第八十八条的约束便可就纳税主体争议启动司法审查的效果。因此，法院裁判与税收征管法实施细则第一百条的规定在法律适用效果上存在一定的冲突。

（二）城镇土地使用税的纳税义务人的确定

城镇土地使用税的纳税义务人之确定问题是本案的一个重要争议焦点，也反映出了税法和其他部门法之间的法律适用逻辑关系这一重要问题。根据我国税法的有关规定，城镇土地使用税的纳税人的确定规则系：（1）拥有土地使用权的单位或个人系纳税人；（2）土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，实际使用人为纳税人；（3）土地使用权共有的，共有各方为纳税人。可以看到，本案征纳双方在上述第（1）、（2）项规则上均发生了争议，甚至延伸出了法院审理职权的争论。

就土地使用权证颁发的这一问题，税务机关认为国土局已经作出了土地证，只是还没有履行完毕颁发手续，结合有关交易事实及各方行为应视为颁证行为已完成。税务机关的这一观点的逻辑性错误就在于对某一事实所适用的法律“张冠李戴”，认为税法能够解决一切问题，就连界定国土部门是否完成颁发土地证的行为都要由税法来确定，这种观点显然是错误的。国土部门对土地的登记管理以及土地物权的变动是由我国的物权法及土地管理法等特定的部门法所加以规定的，税法怎能越位？进而，税务机关在本案中提出的所谓法院超越审理职权的问题也就不攻自破了，法院在审理一类特定类型的案件时，不可能仅适用某一类特定的部门法，而是会根据案件事实的需要对可能关涉到的不同部门法加以适用，这不属于超越审理职权。例如在本案中，法院恰恰反而需要综合适用物权法及土地登记管理的相关规定，结合案件事实作出判断，假如不允许法院适用除税法以外的其他法律的话，则案件的审理工作将根本无法进行。

就土地实际使用人的这一问题，税务机关认为，乐东县农信社已经将涉案土地作了入账处理，并且基于涉案土地在其账目中的反映，取得了央行兑换票据等一系列收益，应视为是土地的实际使用人。税务机关的这一观点的逻辑性错误与上述错误是一致的，认为税法可以界定何为“土地的实际使用人”，即只要将土地入账并获取一定收益，就是土地的实际使用人。然而，土地使用权的具体权能是由我国物权法与土地管理法具体规定的，从宏观上看包括占有、使用、收益、处分，本案中乐东县农信社对涉案土地不具有任何使用权能，怎么能得出其是土地的实际使用人呢？

综上所述，从本案中征纳双方关于土地使用税纳税义务主体的争议焦点可以看到，税法是且仅是调整税收法律关系的法律，不是调整其他行政管理关系或民商事法律关系的法律，税法不能也无权决定其他行政管理法律关系或民商事法律关系的内容及样态，应当对其他法律关系予以尊重和认可。

小结

纳税争议的“先缴税后复议再诉讼”的程序规则并不具有绝对化的适用效力，存在适用的例外，法院的关联行政行为连带司法审查制度和对纳税主体的审查在一定条件下可以突破上述规则。税法应当对其他部门法所规范的各类法律关系予以尊重和认可，税务机关在税收执法过程中切忌唯税法是从，对有关涉税经济事实应准确理解、把握和适用具体的有关部门法规定。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）