境外股东被吸收合并导致某创业板企业股权变动，税局恐按股权转让追征税款

2022年5月19日，筹备在创业板上市的金凯（辽宁）生命科技股份公司，对外公布了若干补充资料，在《补充法律意见书（二）》中，其披露了2016年一次股权转让尚未缴纳税款的事实。

（“金凯有限”即金凯（辽宁）化工有限公司，是金凯（辽宁）的前身，以下论述均称金凯（辽宁）。）

（一）案情引入：发行人的间接控股股东吸收合并控股股东

金凯（辽宁）的原控股股东金凯（太平洋）、间接控股股东金凯（中国）均为非居民企业，且金凯（太平洋）系金凯（中国）的全资子公司。

2016年7月26日，金凯（中国）吸收合并了金凯（太平洋），承接其相关资产、负债以及持有的金凯（辽宁）的股权，金凯（中国）遂成为金凯（辽宁）的新股东，金凯（太平洋）旋即注销。本文依据国家企信网等相关记载，吸收合并的相关情况如图简示：

根据金凯（辽宁）披露的《补充法律意见书（二）》，律师认为：此次吸收合并导致金凯辽宁的股东发生变更，“即间接转让了境内的应税资产”，并提出：如果上述交易不能适用财税〔2009〕59号文关于特殊性税务之规定，则金凯（中国）负有缴纳相应税款的义务，但直到该法律意见书出具之时，金凯（中国）尚未缴纳任何税款。发行人股东承诺如面临税务机关追缴，其会代为缴纳全部税款。

换言之，发行人的律师认为该吸收合并行为本质上系转让境内资产。

（二）司法裁判：认定境外母子公司吸收合并实为“股权转让”

对发行人金凯（辽宁）及其控股股东金凯（中国）相当不利的是，目前的税收监管与司法实践把上述吸收合并行为认定为“股权转让”，且不认可该类情形能够适用特殊性税务处理。在（2016）鲁06行终324号二审行政判决书中，法院作出了支持税务机关的判决。其案情与上述情况类似，系境外控股股东被股东的全资控股股东吸收合并，导致位于境内的企业股权转让。

法院查明：意迩瓦控股公司（下称“意迩瓦控股”）是意迩瓦萨隆诺投资有限公司（下称“意迩瓦投资”）的全资母公司。2005年，意迩瓦投资经过山东省批准，取得了烟台张裕集团有限公司33%的股权。2012年，意迩瓦控股决议吸收合并意迩瓦投资，并承接其全部资产、负债，包括其持有的相关股权。意迩瓦投资于2012年年底注销。

税务机关将上述吸收合并行为认定为“股权转让”，并要求追缴意迩瓦控股的企业所得税。意迩瓦控股不服，在缴纳相应税款之后提起行政复议、行政诉讼。但均以败诉告终。

1、纳税人的理由：吸收合并不是股权转让。纳税人在诉讼中提出三个理由：（1）本次交易发生时，《企业所得税法》并未明确规定两个位于非避税港的海外关联公司上游吸收合并需要在中国按照股权转让的方式确认缴纳企业所得税，《通知书》违反了税收法定原则；（2）本次交易采用的法律形式为合并，股权转让和合并是两个完全不同的法律概念；（3）本次交易应适用59号文有关合并的特殊税务处理的规定。其核心观点是该交易行为是吸收合并，不是股权转让。

2、税务机关的理由：2012年7月，两公司在意大利进行了合并，导致意迩瓦投资持有的中国居民企业股权被转让给了意迩瓦控股。根据调查显示，意迩瓦投资仅持有烟台张裕集团有限公司一家的股份，其主要资产就是对张裕集团的股权投资，此次吸收合并直接导致了张裕集团的股东由意迩瓦投资变更为意迩瓦控股，实现了意迩瓦控股对烟台张裕集团公司的直接控制，所以税务机关认定为股权转让。

法院最终支持了税务机关的观点，认定吸收合并的实质就是股权转让。

（三）焦点：企业股东变更的原因是“合并”还是“转让”

企业的股东发生变更，原因多种多样，有的系应税行为如股权转让，有的则并非应税行为。本案的基础问题在于，如何给境外的母子公司吸收合并行为“定性”，进而会影响到境内居民企业股权变更的性质、是否属于应税行为、以及是否能否适用特殊性税务处理等若干问题。不过，母公司吸收合并其全资子公司的性质在理论和实践中存在争议，本文先解决上述问题，然后就该行为是否属于应税行为提出自己的观点。

母公司吸收合并其全资子公司，一方面，由于母子公司都处于母公司的股东的控制之下，可以看做是处于同一控制权之下的企业吸收合并；不过，另一方面正如上述提及的两个案子所述，也有观点认为吸收合并行为“实质上”是资产转让行为（股权转让行为）。

（一）在法律形式上吸收合并与转让股权、资产的行为不同

本文认为，在法律上企业之间的股权、资产转让行为与企业的吸收合并行为是不同的，存在区别。

企业合并，按照《中华人民共和国公司法》175条的规定，公司合并时，合并各方的债权债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的界定，“合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。”换言之，企业合并最显著的特点在于被合并的企业将其全部资产、负债由合并企业承继。

股权、资产的转让，一般指的是转让方将其持有的公司股权、资产以有偿或者无偿的形式转让给他人，以有偿方式转让股权的取得相应的对价。

不难发现，在上述案件中，无论是金凯（中国）吸收合并金凯（太平洋）、亦或是意迩瓦控股吸收合并意迩瓦投资，子公司的所有资产（包括所持有的股权）和负债均为母公司所承担，不涉及股权或者资产转让、也没有相应的对价，符合我国法律对企业合并的定义。

（二）追缴母公司的税款与定性为转让股权、资产“自相矛盾”。

同时，如果按照股权转让、资产转让的性质来界定该行为，还会存在一个技术上的难题：即一般而言，股权/资产转让应当由转让方（出售方）就其取得的对价扣除成本后计算所得，缴纳所得税。然而，在上述两个案子中，所谓的股权转让方实际上是境外的子公司（即金凯（太平洋）、意迩瓦投资），而该公司已经被注销了，法律主体已告消灭。

如果税务机关认为，子公司包括税负在内的债务都由母公司承继，那么就是变相地承认了这一行为是吸收合并，否则税务机关要求母公司（金凯（中国）、意迩瓦控股）缴纳税款，在法律上站不住脚。因此，本文认为在这个问题上税务机关的处理有自相矛盾之嫌。

（三）母公司吸收全资子公司认定“企业合并”也有争议

财税〔2009〕59号文规定：合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

在上述两案件中，子公司的全部资产和负债都由母公司承继，不过，从会计报表的视角来看，母公司与全资子公司本身就是“合并”在一起的，在母子公司合并的过程中，没有被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付的情形。

因此，就字面意义来判断，涉案交易可能既不属于合并也不属于股权收购。

（四）是否属于处于同一控制下的企业合并？

有观点认为该种情形属于“处于同一控制下的企业合并”。实际上，在会计处理上对该问题也存在争议，有的观点认为母子公司吸收合并就是处于同一控制下的企业合并，即处于母公司的股东的控制下。

不过，也有观点认为这种情况与企业合并仍有区别，因为母公司吸收合并子公司不涉及取得控制权的问题，不符合《企业会计准则第20号——企业合并》的规定。按照会计准则的规定，企业合并涉及两个问题：（1）企业取得对其他企业（业务）的控制权。（2）被合并的企业构成业务。由于母公司本身具有子公司的控制权，因此与企业合并的概念仍有出入。

（五）疑问：母子公司“吸收合并”的定性问题

本文虽然提出母子公司吸收合并性质存在疑问，但并未能提出一个满意的结论，有待进一步的研究。此外，对于税务机关征税的实践来看，由于不能适用特殊性税务处理，该行为遭受征税的风险极大，因此提醒纳税人注意此种情形。

（一）该案不存在适用特殊性税务处理的问题

在我国，适用特殊性税务处理的范围极窄，对于非居民企业而言更是如此，根据国家税务总局公告2013年第72号文第1条的规定，因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形，适用财税〔2009〕59号文第7条第（一）项的规定。根据该规定，只有居民企业的股权必须是从境外母公司向子公司转移时，才能适用特殊性税务处理。

（二）非居民企业合并导致境内股权转让适用特殊性税务处理的范畴

按照《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）第一条规定，因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形，适用财税〔2009〕59号文第7条第（一）项的规定。

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第7条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。

要适用财税〔2009〕59号文第7条第（一）项的规定，也就是必须符合两个硬性条件：1、居民企业的股权必须是从境外母公司向子公司转移；2、境外的母子公司必须是100%控股的全资子公司。

如此一来，实际上在企业吸收合并方面，只有境外的母公司被其全资子公司吸收合并符合适用特殊性税务处理的要求。即如下图所示：

虽然母公司被全资子公司吸收合并的情况并非没有，但在实践中毕竟较少。一般来说，全资子公司被母公司吸收合并、全资子公司持有的股权被母公司持有的情况较多，也更为常见。但这种常见的情况如果发生在非居民企业身上，导致境内的居民企业股权转让，并不能享受特殊性税务处理，这一点纳税人应予注意。

（三）非居民企业重组适用特殊性税务处理的其他问题

非居民企业在重组过程中想要适用特殊性税务处理，以递延缴纳企业所得税，除了较为重要的适用条件，还应注意如下要点和问题：

1、履行备案手续。适用特殊性税务处理需要履行相应的备案手续，税务机关对该备案进行实质性审查和长期监督。非居民企业转让股权选择适用特殊性税务处理的，应当自股权协议生效并办理工商登记后30日内前往税务机关处进行备案登记。由于非居民企业在境内可能没有分支机构，因此其备案的税务机关国家税务总局公告2013年第72号文作了明确规定：

（1）非居民企业之间转让居民企业股权的，由股权的转让方向居民企业的主管税务机关备案；

（2）非居民企业向居民企业转让股权的，由受让方向主管税务机关备案。

目前，根据2022年5月26日税务总局发布的《“非接触式”办税缴费事项清单》规定，非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的备案可以在网上进行。

2、保证股东权益和业务经营的一致性。一般而言，企业在重组后的连续12个月内要保证没有发生股东、实质性经营活动的改变。

此外，对于非居民企业而言，非居民企业向非居民全资子公司转让居民企业的股权，要承诺在3年内不得转让其全资子公司的股权，时间要求更长。但非居民企业向位于境内的居民全资子公司转让持有的股权，没有3年的限制。