实案解析：企业取得发票被定性虚开，这样做可以不补缴企业所得税

编者按：随着税务机关对于虚开行为查处力度的加大，上游走逃失联或因虚开涉案成为下游企业的一块“心病”，受牵连不少下游企业由于接受虚开企业开具的发票而被要求转出进项补缴增值税。但是即便在发票被认定为不合法凭证的情况下，下游企业仍有可能对相应成本进行企业所得税税前扣除，进而避免补缴企业所得税的处理。本文将结合案例与读者一起就善意取得发票企业的税务处理方式及其合理性进行探讨。

一、案例介绍

A公司成立于2017年，公司主要经营范围包括煤炭及制品销售，金属矿石销售，普通货物仓储服务，国内货物运输代理。由于为A公司提供运输服务的车辆多为个人，存在无法提供合规发票抵扣的问题。所以A公司与运输平台B公司签订《委托运输合同》，向B公司支付运费，B公司再向车主支付报酬并向A公司开具发票。

但由于B公司的上述业务模式被认定未发生真实的运输服务、受到税警联查，同时B公司所在地税务局向A公司主管税务机关发来《已证实虚开通知单》及协查函，通知B公司开具的发票为虚开发票。2021年11月4日，A公司主管税务机关对A公司下发《税务检查通知书》，对A公司2020年7月1日至2020年8月31日的涉税情况进行检查。

2021年12月6号，税务局经过调查认定A公司取得不合规发票，向A公司下发《税务事项通知书》，告知A公司可以对取得的不合规发票进行补开、换开。

2022年4月22日，税务局对A公司下发《税务处理决定书》，要求A公司对取得的不合规发票进行进项税额转出并补缴相应增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加。由于A公司及时进行了发票补开，税务局允许企业对65份发票对应的成本进行扣除。因此，处理决定书中未要求企业对企业所得税进行调整。

二、企业善意取得虚开发票仍可以避免补缴企业所得税

1. 增值税与企业所得税存在不同的抵扣管理机制，善意取得虚开发票企业所得税仍可税前扣除。

作为我国最重要的两大税种，增值税和企业所得税均要求企业提供相应的扣除凭证，但是两个税种在对于抵扣凭证的问题上存在不同的标准。

增值税实行以增值税扣税凭证为依据的抵扣管理机制，而发票是增值税的主要扣除凭证。根据《增值税暂行条例》第9条的规定，企业不能抵扣不符合规定的发票。因此，当企业善意取得虚开的发票时，如果不能重新取得合法、有效的发票，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作进项税额转出处理。但是，企业所得税的抵扣机制不同，只要是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，均应准予在税前扣除。根据国家税务总局2018年第28号公告的规定，税务机关应以真实性、合法性和关联性为基础管理税前扣除凭证。因此企业所得税税前扣除关键在于是否能够体现相应支出的真实性、合法性和关联性。由于外部凭证来源广泛，种类繁多，例如发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。发票只是全部扣除凭证中重要的凭证种类，却不是企业税前扣除的唯一合法来源。即便企业无法将取得的不合法发票作为扣除凭证，企业还可以通过提供合同协议、付款凭证等相关资料对业务真实性、合法性加以佐证，为企业抵扣相应支出提供可能。

因此，企业善意取得了虚开发票时，需要将增值税的进项税额转出并补缴相应增值税，但是若购货方能够提供相关材料证明其支出的真实性及合理性，税务机关不能仅凭其善意取得的发票为虚开而否定其企业所得税税前扣除的合法性，企业仍然能够避免补缴企业所得税。

2. 善意取得虚开发票的企业仍可通过补开、换开等方式对相关成本进行企业所得税税前扣除。

国家税务总局2018年第28号公告在规定不合规发票不能作为企业所得是抵扣凭证的同时，还为企业提供了相应的补救措施，从而为企业抵扣取得的虚开发票提供了可能。善意取得虚开发票是第28号公告第14条中因特殊原因无法取得合法外部凭证的情况之一，即上游企业被认定为非正常户，无法为受票方补开或者换开发票的情况。在这种情况下，企业可以凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

据此，实践中当开票方被司法机关查处无法为受票方补开、换开发票时，受票方应根据此项规定，准备好相关证明材料，对其真实发生的合理支出进行税前扣除。

三、税法应完善对于善意取得虚开发票企业的保护，允许企业抵扣增值税进项税额

1. 税法应当保护善意取得方的信赖利益，维护纳税人合法权益。对于善意取得虚开增值税专用发票的处理，国家税务总局先后发布了四个相关文件，四个文件对于取得增值税发票的受票方的处理标准和结果总结如下：

国税发[2000]第187号文第一次在税法领域引入“善意取得”的概念。从表面上看，善意取得概念借用了民法上的术语，强调了当事人的主观善意，但是在民法和税法上对于善意取得方的法律处理存在不同。民法中，善意第三人制度是所有权保护和交易安全两者之间的立法权衡。虽然对于物权的保护必不可少，但是为了更好地保护市场稳定性的目的，善意第三人可以通过该制度取得所有权，原权利人在物上的一切权利消失。而相比之下，税法上善意取得制度却没有很好地权衡国家和纳税人权益之间的关系。企业得到善意取得的认定意味着企业业务真实且对上游的虚开行为并不知情。作为善意受票方，没有条件也没有义务对上游企业进行审查。出于对善意取得方信赖利益的保护，受票方不应当对上游企业的虚开行为买单。但在现行规定下，即便企业得到了善意取得的认定，但是所得到的保护仅限于无需缴纳滞纳金和罚款，企业仍然需要进行进项税额的转出并补缴相应的增值税，这对于很多民营企业来说是一笔不小的经济损失，有时甚至会直接导致一些小微企业资金链断裂，造成灭顶之灾。总的来说，税法上对善意取得人基于虚开增值税专用发票之上的增值税抵扣的严格限制损害了增值税纳税人合法权益。

因此，我们认为既然将善意取得制度运用到了虚开案件中，应当遵循其基本法理，在制度的设计上保持一致，对于没有过错的善意取得方，税法应当为其提供更全面的保护。同时，也让企业在正常经营时，不必时刻忧虑上游企业的违法行为给自己所造成的影响，为市场的正常运转提供法律的保障。

2. 从增值税税种属性的角度出发，应当允许善意取得方抵扣进项税。

增值税在多个国家实行、广受欢迎主要得益于它通过环环抵扣的抵扣机制所确保的中立性。但是当前的制度设计却违背了增值税的设立原理。

国税发[2000]187号文中对于善意取得虚开发票方的处理违背了增值税的设立初衷。187号文要求善意受票方将进项税额进行转出的处理会导致增值税链条的断裂，无形中增大了企业的税负，违背了增值税只对增值部分征税的基本属性。187号文虽然规定了受票方如果能够从销售方重新取得合法有效的专用发票，税务机关应当准予抵扣的补救条款，但是由于大部分情况下虚开方的走逃，导致这一条款空置。另外，善意取得虚开发票并不必然导致国家税款损失。根据国家税务总局[2012]第33号公告的规定，虚开增值税专用发票的纳税人，如果没有对其虚开的金额缴纳增值税，应当按照虚开的金额补缴。虚开方需要承担补缴增值税税款的责任。因此，税款不会因虚开方的虚开行为减少，善意取得方抵扣进项税也不会造成国家税款的流失。而如果不允许善意受票方抵扣，则会导致虚开方补缴税款，但是受票方不许抵扣的情形，导致重复征税，违背了增值税的原理。

增值税抵扣是增值税系统的核心，而增值税抵扣链条的完整是确保增值税中立的关键。而在善意取得虚开发票的问题上需要平衡两方主体利益（国家和纳税人）。但是，我们认为利益平衡的砝码应当放在“善意”的成立要件上，而不应当是增值税抵扣的限制上。由于企业善意取得发票并未侵害国家税收利益，出于保护善意受票方的角度应当允许企业对进项税额进行抵扣。

四、防范接受虚开发票风险，企业应掌握三大要点

1. 加强对于合作方的核查，避免与虚开高风险企业合作。

虽然企业并无对上游公司进行审查的义务，但在当前制度下，为控制企业的涉税风险，企业仍应当加强对合作方的核查。例如，在交易之前，企业可以对供货单位的经营范围、经营规模、生产能力、企业资质、货物的所有权进行了解，要对其是否有自己领购发票和开具发票的能力进行重点调查。对于有业务员上门推销的货物，不仅要核实货物来源，也要核实其真实身份，必要时，要求供货方提供进一步证明材料。

2. 全面留存相关企业所得税扣除凭证，证明业务真实。

即便是取得上游虚开的发票，企业仍然有可能进行相应企业所得税的成本费用扣除，因此保存相应能够证明业务正式性的资料至关重要。企业在交易中应尽量通过银行账户将货款划拨到交易对方的账户中，在这个过程中，如果发现银行账户与发票上注明信息不符的情况，应当提高警惕，对购货业务进一步核查。对于合同的留存，相关凭证的保存均应一并完善，这些资料可以在上游虚开情形下证明企业交易的真实性，有利于控制涉税风险的扩散。

3. 第一时间寻求专业税法服务，严控涉税风险。

从税务机关接到《已证实虚开通知单》到最终作出税务处理、处罚决定，期间给与纳税人充足的时间与税务机关沟通，向税务机关陈述申辩，提交证据。企业应当及时寻求专业税务律师的帮助，积极利用已有的相关证据材料，更好的应对涉税风险的爆发，维护自身合法权益。

结语

在当前的制度下，企业善意取得虚开发票将面临着进项税额转出并补缴增值税的处理，但是相关发票在补开或换开后，仍可作为成本扣除的凭证，因此企业无需补缴企业所得税。但不可否认的是，这样的处理结果并没有对善意取得发票的企业提供与民法善意第三人同等的保护，企业被迫为上游公司的虚开违法行为买单。因此，无论从可预测可能性还是从保护纳税人利益的角度出发，都有必要对现有的善意取得虚开增值税发票制度进行完善，实现税收公平。