编者按：2019年至2020年，财政部对医药行业会计信息质量开展专项检查，要求对通知中列举的77家具有一定规模和影响力的医药企业进行穿透式检查、延申至其关联企业。2021年4月12日，财政部正式公布了检查结果，其中17家医药企业存在虚构业务、使用虚假发票、票据套取资金等问题，而地方财政厅（局）负责的62家医药企业检查仍在持续进行中。2021年中办国办发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》拉开税改帷幕，审计署、财政部、税务总局继而对医疗行业、咨询服务业、农产品收购领域的虚开、偷逃税问题进行查处，医药企业涉税案件频繁曝光。通过第三方数据库检索，笔者发现2021年全年至今公开的医药企业虚开犯罪的判决、裁定案件数量为96件且均作出了有罪判决。但是，同时亦检索到不起诉案件28件。那么，这些不起诉案件都属于哪些情形？对2022年医药企业防范涉税风险又有何启示？本文与读者共同分析。

（一）酌定不起诉占比70%（19件）

《刑事诉讼法》第一百七十七条第二款规定，对于犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚的，人民检察院可以作出不起诉决定。经检索，尽管存在犯罪事实，但行为人存在自首、坦白、初犯、积极退缴赃款、补缴税款、自愿认罪认罚等情形的，检察机关将视为认定“情节轻微”的表现，从而作出相对不起诉。在检索案件中，有医药企业接受虚开不起诉的，有咨询服务公司向医药企业虚开不起诉的，也有介绍医药公司虚开不起诉的不同情形。

（二）存疑不起诉（7件）

《刑事诉讼法》第一百七十五条第四款规定，对于二次补充侦查的案件，人民检察院仍然认为证据不足，不符合起诉条件的，应当作出不起诉的决定。经检索，有7个案例中检察机关认为公安机关调查的事实不清、证据不足，且经过两次补充侦查均未能查明事实、提供充分证据。

    综合分析7起《不起诉决定书》，虚开增值税专用发票的案件居多，分析上述虚开专票案件，检察院存疑不起诉的主要原因有二，一是是否存在真实货物交易未能查清，二是犯罪嫌疑人是否具有虚开的主观目的未能查清。

首先，是否具有真实的货物交易是认定“无货虚开”的前提与基础，而事实上，在两票制实施之前，药品流通环节存在诸多交易主体，交易各方往往通过货权转移凭证进行交割，中间环节未发生现实的物理运输或者仓储。而随着GSP管理规范及两票制的实施，药品流通可以实现全环节的追溯，交易环节也大大压缩，药品流转更有迹可循，医药企业虚开药品专票的现象极大减少。因此，对于两票制实施之前医药企业涉嫌无货虚开案件，笔者认为判断有无真实货物交易，需要结合民商法的规定来具体认定，不能仅从税法的角度单独考察，因为两者规范、调整的领域有所差别。在民商法上，只要双方之间签订了购销合同，不存在合同无效的事由时，遵循民法意思自治的原则，合同应当有效，至于货物如何转移，不应局限于形式。基于成本等因素的考虑，通过指示交付、货权转移单等凭证完成货物的交付已经成为大宗商品贸易的常态，处理虚开案件需遵循市场经济规律，不宜以行政权力干预经济事项的认定。

其次，虚开犯罪属于目的犯的观点已经逐步成为司法实践的主流观点。最高人民法院《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58 号）对虚开增值税专用发票罪明确规定，成立虚开增值税专用发票罪以行为人在主观上具有骗抵税款的故意、客观上造成增值税税款损失的后果为必要条件。如果确有证据证实行为人主观上不具有骗抵税款的故意、客观上未造成增值税税款损失的后果，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。上述观点在最高院指导案例张某强虚开案中同样得以体现。同时，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明确强调：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的、且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。

（三）法定不起诉（2件）

《刑事诉讼法》第十六条规定的法定不起诉情形包括：（一）情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的；（二）犯罪已过追诉时效期限的；（三）经特赦令免除刑罚的；（四）依照刑法告诉才处理的犯罪，没有告诉或者撤回告诉的；（五）犯罪嫌疑人、被告人死亡的；（六）其他法律规定免予追究刑事责任的。在涉税刑事案件中，追诉时效也是司法机关考察重点。经检索，两个案例满足法定不起诉的情形，人民检察院做出不起诉决定。

《中华人民共和国刑法》第八十七条规定，犯罪经过下列期限不再追诉：（一）法定最高刑为不满五年有期徒刑的，经过五年；（二）法定最高刑为五年以上不满十年有期徒刑的，经过十年；（三）法定最高刑为十年以上有期徒刑的，经过十五年；（四）法定最高刑为无期徒刑、死刑的，经过二十年。如果二十年以后认为必须追诉的，须报请最高人民检察院核准。

对于《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪存在“三年以下有期徒刑或者拘役”、“三年以上十年以下有期徒刑”以及“十年以上有期徒刑或者无期徒刑”三个量刑档位，那么其“法定最高刑”是否意味着就是无期徒刑、适用20年的追诉时效呢？答案是否定的。根据1985年《最高人民法院关于人民法院审判严重刑事犯罪案件中具体应用法律的若干问题的答复（三）》第三十九问，“按照罪与刑相适应的原则，将追诉期限分别规定为长短不同的四档，因此，根据所犯罪行的轻重，应当分别适用刑法规定的不同条款或相应的量刑幅度，按其法定最高刑来计算追诉期限。如果所犯罪行应当适用条款的刑罚，分别规定有几条或几款时，即按其罪行应当适用的条款计算法定最高刑；如果是同一条文中有几个量刑幅度时即按其罪行应当适用量刑幅度的法定最高刑计算；如果只有单一的量刑幅度时，即按此条的法定最高刑计算。”

根据最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）规定，在新的司法解释颁行前，虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准系：虚开的税款数额在5万元以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额在50万元以上的，三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额在250万元以上的，十年以上有期徒刑或者无期徒刑。因此，对应的刑罚追诉时效为：

而对于《刑法》第二百零五条之一规定虚开发票罪，其追诉时效的判断则相对模糊。鉴于目前没有司法解释明确第二百零五条之一“情节特别严重”究竟是哪些情形，则适用5年还是10年追诉时效没有明确答案，因此可以说，虚开发票罪追诉时效最短5年、最长10年。

（一）虚开发票量刑标准模糊为相对不起诉争取空间

虚开发票的立案追诉标准，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条有明确规定，即虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万以上的；（二）虽未达到上述数额标准，但5年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上，又虚开发票的；（三）其他情节严重的情形。但是，刑法第二百零五条之一【虚开发票罪】规定的“情节特别严重”属于何种情形却无司法解释依据，为司法机关行使自由裁量权创制空间。

（二）举重以明轻，虚开发票罪同样应以主观目的为构成要件

前以述及，虚开增值税专用发票罪属于目的犯的观点已经逐步成为司法实践的主流观点。在2011年以前，虚开普通发票不作为犯罪处理，直至2011年《刑法修正案（八）》才将其列入第二百零五条之一入罪，即虚开发票罪。因普通发票一般没有抵扣税款的功能，对虚开普通发票的刑事处罚较虚开专用发票轻很多。“入罪，举轻以明重，出罪，举重以明轻”，这一出自唐律《永徽律》之说在刑法学界已基本成为共识。当前，既然对于非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票定罪处理，那么对于不以骗税为目的且没有造成税款损失的虚开普通发票行为，也不应定罪处理，因为这种行为的违法性质相对较轻。

虚开增值税专用发票和虚开普通发票都侵害了发票管理秩序，但前者在刑事量刑上明显重于后者，这是因为前者是社会危害更重的行为。如果虚开发票罪的认定不考虑主观目的和是否造成国家税款损失的结果，可能会出现“同样的虚开行为，同样侵害了发票管理秩序，虚开增值税专用发票因不具有偷骗税款目的而无罪，虚开普通发票却要承担刑事责任”的失衡情况，从而得出“行为危害轻却承担刑事责任，行为危害重反而不承担刑事责任”的悖论。因此，越来越多虚开增值税发票案件中同样考虑行为人主观目的侦查机关是否查清、是否有相应证据证明。

尽管检索表明，2021年至今医药企业涉嫌虚开案件不起诉数量多于起诉数量，但同时根据裁判结果也能发现，一旦进入法院审理环节，则化解风险难度极大，事实上，28件不起诉案例并非证明医药企业涉税风险有所降低，反而其行为模式揭示了2022年医药企业面临的涉税风险不减反增。事实上，“两票制”下，医药企业逐渐从“低开”向“高开”转型，由中间过票环节层层洗出“销售费用”“商业贿赂”的压力集中传导至制药企业。制药企业通过CSP公司虚开服务费、咨询费、广告费发票，用以冲抵“高开”带来的影响。但市场上，CSP公司质量的良莠不齐给制药企业带来了巨大的税务风险。

2018年，审计署、税务部门紧盯医药咨询业的小规模纳税人，对部分企业开票行为定性为“过票洗钱”。时至今日，大量冠以“咨询管理服务”、“医药科技咨询”、“信息科技”等头衔的第三方CSP仍然层出不穷，虚开行为屡禁不止，招致税、警等部门更大力度的查处。面对重拳打击，医药企业不能因噎废食，更不能麻痹大意。对于已经开展的历史业务或者即将开展的咨询业务，应当关注以下重点，及时做好风险防控：

1、CSP有无实际经营场所、有无实际办公人员；

2、CSP是否存在独频繁注销、顶额开票、开完走逃失联情形；

3、CSP是否与医药企业为同一实际控制人或者存在关联关系；

4、CSP登记的法定代表人是否真实；

5、CSP服务合同是否完备、药企是否对合同内容进行追踪；

6、CSP服务费约定方式是否正常，是否与药品等销售数量挂钩；

7、药企是否对服务真实性进行核实，是否对具体服务进行任何形式的验收；

8、CSP的企业账户是否有实际经营资金流水，是否存在资金回流现象。

小结：2021年至今，药企虚开起诉与不起诉案件均反映出虚开发票的风险主要集中于空壳企业为制药公司虚开发票、没有实质经营业务的经销商为制药企业虚开发票、以及购买增值税进项发票抵扣税款涉嫌虚开这三种类型。对于医药企业来讲，必须认识到在目前的药品监管以及税收监管环境下，以往投机取巧的“税务筹划”模式存在极大的税务风险，应当及时止损并进行税务自查，加强对自身销售费用和经销商的审核，规范发票及凭证的审核与管理，逐步向合规的销售模式转变。