海关受托对涉嫌走私、偷逃税款的纳税人出具《核定证明书》属于具体行政行为吗？

编者按：根据《行政复议法》的相关规定，公民针对具体行政行为不服的，可以提起行政复议。但实践中确实存在行政行为的作出是针对某个特定行政相对人的，但却不属于具体行政行为的情形，在此，华税选取一案例，为读者呈现此类情形。

一、案情简介

北京诚信启业科贸有限公司（以下简称“北京诚信公司”）的法定代表人赵焕章涉嫌走私货物，针对其走私货物、物品偷逃税款的情况，日照海关接受日照海关缉私分局委托于2012年1月11日出具的日关税核字（2012）02号，出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称“《核定证明书》”）。2012年9月25日，日照市人民检察院以北京诚信公司的法定代表人赵焕章犯走私普通货物罪向日照市中级人民法院提起公诉。日照市中级人民法院于采信了《核定证明书》作为定案证据，于2013年2月1日作出（2012）日刑初字第53号刑事判决，认定赵焕章犯走私普通货物罪，判处有期徒刑二年，并追缴上述偷逃税款。

北京诚信公司不服日照海关作出的《核定证明书》，于2013年3月18日向青岛海关提出行政复议申请，请求事项为：（1）撤销被申请人中华人民共和国日照海关作出的《核定证明书》，并重新核定完税价格和关税金额。（2）请求对《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》进行审查。

本案争议焦点:

1、日照海关作出的《核定证明书》是否属于具体行政行为，是否可以提起行政复议。

2、复议机关是否可以对《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》进行审查。

二、华税分析

一、《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》的做出不是一项具体行政行为

《行政复议法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，向行政机关提出行政复议申请，行政机关受理行政复议申请、作出行政复议决定，适用本法。根据上述规定，具体行政行为是指国家行政机关和行政机关工作人员、法律法规授权的组织、行政机关委托的组织或者个人在行政管理活动中行使行政职权，针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项，作出的有关该公民、法人或者其他组织权利义务的单方行为。

海关向刑事案件办案机关出具《核定证明书》，是一种接受委托的行为，不是针对特定公民、法人或组织的单方行为，《核定证明书》不向当事人送达，不符合具体行政行为的成立要件。因此，日照海关出具《核定证明书》的行为并非独立且具有羁束力和执行力的具体行政行为。

二、北京诚信公司不能针对《核定证明书》提起行政复议

《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第三条规定，“在办理走私普通货物、物品刑事案件中，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《核定证明书》。海关出具的《核定证明书》，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。”

根据上述司法解释的规定，海关向刑事案件办案机关出具《核定证明书》，经相应的办案机关审查确认，《核定证明书》可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。海关出具《核定证明书》的行为既不是发生在行政管理活动中，也不是针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项作出的有关该公民、法人或者其他组织权利义务的单方行为。因此，不符合对具体行政行为的界定，不能针对《核定证明书》提出复议申请。

三、本案不存在对“具体行政行为所依据的规定”一并审查的问题

《行政复议法》第七条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请:（一）国务院部门的规定；（二）县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定；（三）乡、镇人民政府的规定。

因日照海关作出的《核定证明书》不是具体行政行为，故北京诚信公司申请被告对该《核定证明书》所依据的《暂行办法》进行审查不符合《行政复议法》第七条的规定。

四、北京诚信公司具有对《核定证明书》要求重新核定的权利

《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第三条规定，“在办理走私普通货物、物品刑事案件中，对走私行为人涉嫌偷逃应缴税额的核定，应当由走私犯罪案件管辖地的海关出具《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称《核定证明书》）。海关出具的《核定证明书》，经走私犯罪侦查机关、人民检察院、人民法院审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。走私犯罪侦查机关、人民检察院和人民法院对《核定证明书》提出异议或者因核定偷逃税额的事实发生变化，认为需要补充核定或者重新核定的，可以要求原出具《核定证明书》的海关补充核定或者重新核定。走私犯罪嫌疑人、被告人或者辩护人对《核定证明书》有异议，向走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院提出重新核定申请的，经走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院同意，可以重新核定。重新核定应当另行指派专人进行。”

因此，本案中，北京诚信公司可以在法院判决以前要求海关对《核定证明书》进行重新核定，而不是针对《核定证明书》提起行政复议。

小结

海关向刑事案件办案机关出具《核定证明书》，作为刑事案件的证据使用，不向当事人送达，不符合具体行政行为的成立要件。且海关向刑事案件办案机关出具的《核定证明书》，经相应的办案机关审查确认，是作为办案的依据和定罪量刑的证据。因此，日照海关出具《核定证明书》的行为并非独立且具有羁束力和执行力的具体行政行为。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）