政府许诺税收返还却临阵退缩？最高院再审维护企业合法权益

（一）基本案情

2008年1月3日，姜某（暂以自然人签订协议，待土地摘牌后，正式就地注册公司，即后续的“盛华公司”）与Q县政府签订一份《投资协议书》，拟建设W建材综合大市场，约定：一、由姜某拟投资1.5亿元左右开发建设W建材综合大市场。二、Q县政府以拍卖出让方式提供土地150亩。三、Q县政府出台政策性文件，引导城内相关零散经营户进入大市场集中规范经营。大市场经营用房采取租、售等方式提供给经营户使用。四、税收优惠：经营税收地方留成部分5年内即征即返，用于支持大市场建设。……

2008年4月16日，姜某和熊某通过竞买方式，取得宗地编号为2008-Ｂ-3，总面积为100080平方米的土地使用权。2009年6月24日，姜某、熊某等（为乙方）与Q县招商局（为甲方，受Q县政府委托）签订一份《补充协议》，其中约定：五、本项目开发建设所涉及的各项地方行政性规费打捆按照30元／平方米征收，经营税收地方留成部分5年内即征即返，用于支持大市场建设……八、其它事宜仍执行原投资协议书和国有土地出让合同。2019年7月17日，熊某等人成立盛华公司，建设W建材大市场。2010年1月19日，Q县发改委将盛华公司“W建材大市场”项目名称变更为“盛大装饰城”。

2016年3月，盛华公司向Q县政府提出，要求返还2009年8月至2014年8月共5年的经营税收地方留成部分共计832万元。2016年4月21日，Q县财政资金支出审核小组出具审核意见，认定盛大装饰城缴纳的税收不是协议书中明确的经营范围所产生的税收，初审意见是不应返还。Q县政府分管领导批示同意审核意见。盛华公司遂提起本案诉讼。经一、二审法院审理，盛华公司主张均被以主张权利超出诉讼时效、丧失胜诉权为由而驳回，盛华公司遂向最高人民法院申请再审。

（二）争议焦点

1、《投资协议书》、《补充协议》中的税收地方留成部分5年内即征即返的约定是否有效；

2、盛华公司主张权利是否超过诉讼时效。

（三）各方观点

Q县政府：1、《投资协议书》、《补充协议》中税收地方留成部分5年内即征即返的承诺违反《税收征管法》关于税收减免的规定，属于无效约定；2、盛华公司2013年开始未再缴纳过税款，故其应当在2013年1月1日起主张权利，其于2017年8月15日起诉已超诉讼时效。

盛华公司：1、盛华公司与Q县政府签订的投资协议书及补充协议等合法有效；2、Q县政府与盛华公司约定在2009年8月至2014年8月期间，盛华公司缴纳的经营税收地方留成部分即征即返，应视为一个整体履行期限，盛华公司于2017年8月15日起诉要求Q县政府返还税收未超过诉讼时效。

一、二审法院：1、Q县政府通过承诺的方式为自已设定了行政给付义务，虽该义务的设定缺乏行为法上的依据，但随着公共行政的领域不断扩大，行政机关作出的行政行为不断增加，要求所有的管理均具有行为法上的依据并不现实。在服务于公共利益的前提下，政府有权在缺少法律依据的情况下从事积极的管理活动，对缺少行为法依据，但具有组织法依据的行政允诺行为，不能以缺少行为法上的明确授权而否定其效力。因此，Q县政府应按照所作承诺的内容履行相应的义务；2、盛华公司于2012年末基本未再经营，故盛华公司最迟应当自2013年1月1日起开始主张税收返还，自2013年1月1日起两年内向人民法院请求保护其权利，故本案盛华公司于2017年8月15日起诉已超过诉讼时效。

（四）最高院裁定

1、从投资协议订立的目的来看，Q县政府承诺在5年内对建材大市场缴纳的经营税收地方留成部分予以返还，用于支持大市场建设，实质是用地方财政资金鼓励和支持外来投资，发展地方经济，并不违反法律的强制性规定，协议双方应按照约定诚信履行。

2、盛华公司自2013年起未再缴纳税款，在投资协议约定的5年期间未请求Q县政府返还经营税收地方留成部分，Q县政府亦从未主动返还，故以盛华公司2012年度最后一次缴纳税款的时间，作为其请求全返还经营税收地方留成部分的最后时限，对盛华公司显属不公。投资协议约定盛华公司所缴纳经营税收地方留成部分5年内“即征即返”，在对如何“即征即返”未做具体约定的情况下，不能苛求其对缴纳的每一笔税款后，即必须请求Q县政府返还地方留成部分。盛华公司在投资协议约定的5年期限届满后，一并主张返还经营税收地方留成部分不违反协议约定本意，符合公平和诚信原则。盛华公司2016年3月向Q县政府申请返还经营税收地方留成部分，Q县财政资金支出审核小组于2016年4月21日作出不予返还的审核意见，Q县政府分管领导批示同意审核意见。盛华公司应自Q县政府明确拒绝其返还申请之日起，知道权利受到侵害，诉讼时效自此开始起算。故盛华公司于2017年8月15日提起本案诉讼，未超过《民法通则》规定的2年诉讼时效。一、二审认定本案超过诉讼时效，判决驳回盛华公司诉讼请求错误，应予纠正。

综上，最高人民法院以一、二审判决认定事实不清，适用法律错误，裁定撤销一、二审判决，本案发回一审法院重审。

所谓行政协议，也称行政合同，是指行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。行政协议具有两面性，既有作为行政管理方式“行政性”的一面，也有作为公私合意产物“合同性”的一面。

在本案中，Q县政府与盛华公司签订《投资协议书》，Q县政府意在建设建材综合大市场，提高城市管理水平，体现了《投资协议书》的行政性；同时，《投资协议书》由Q县政府与盛华公司签订，约定了双方的权利义务，体现了其合同性。因此，《投资协议书》属于行政协议，而其中的税收返还约定则属于属于行政协议的重要组成部分。

根据《立法法》第八条第（六）项，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定；根据《税收征管法》第三条，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。基于此，如果地方政府为招商引资，与有关企业约定减税、免税等优惠，则会被认定为违规制定税收优惠政策，并被判定无效。

需要区分的是，税收优惠政策与财政优惠政策性质完全不同。本案所谓“税收返还”，其实质是地方政府先按税法的规定，由税务机关足额征收入库后，由同级财政根据不同情况全额或部分返还企业。由于税收收入一旦缴入国库，即成为财政收入，因此所谓“税收返还”实质上是地方政府以税收优惠的名义给予企业的一种政府财政优惠。对此，Q县政府享有自主支配权，在此基础上订立的“税收返还”条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，应为有效约定。

2014年11月，国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）对地方税收优惠政策、财政优惠政策进行专项清理，许多招商引资企业因此受到了巨大冲击。出于维护正常经济秩序、防止矫枉过正的考虑，国务院于2015年5月发布《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）暂停了62号文的专项清理工作，还特别明确了“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往”。因此，本案中，Q县政府制定的“税收返还”政策可能被认定为违规财政政策，但是，因其属于以往（2008年、2009年）已经签订的优惠政策，也将继续有效。

根据本案发生时有效的《行政诉讼法司法解释》（2015年）第12条的规定，公民、法人或者其他组织对行政机关不依法履行、未按照约定履行协议提起诉讼的，参照民事法律规范关于诉讼时效的规定。结合当时有效的《民法通则》第135条，本案应适用2年的诉讼时效。对此，争议双方并无争议，而关键争议在于，该2年诉讼时效从何时起算，盛华公司于2017年8月15日主张权利是否超过诉讼时效。

（一）应从有利于纳税人角度解释协议并适用诉讼时效

根据《投资协议书》，Q县政府与盛华公司约定，Q县政府向盛华公司即征即返5年内盛华公司缴纳的经营税收地方留成部分，该5年的具体期限为2009年8月至2014年8月。然而，《投资协议书》对于盛华公司应于何时要求“即征即返”没有具体约定。因此，盛华公司“即征即返”的可行权时间对于判断其主张是否超过诉讼时效尤为关键。如果认为盛华公司应在每年缴税后即时要求返还，则盛华公司应在2013年1月1日起要求返还，其于2016年3月提出要求、2017年8月起诉均已超过2年，已经超过诉讼时效；如果认为盛华公司可在5年期满一并要求返还，则盛华公司可在2015年1月1日起要求返还，其于2016年3月提出要求将导致诉讼时效中断，2017年8月15日起诉则未超诉讼时效。在本案一、二审审理中，法院采用了前一种观点。

对此，最高人民法院认为，如果对投资协议约定的“即征即返”依字面意思简单理解为盛华公司缴纳每一笔税款后，即应当请求按照地方留成部分返还，不符合投资协议对此约定的本意，在实践中亦不具有可操作性。……在对如何“即征即返”未做具体约定的情况下，不能苛求盛华公司对缴纳的每一笔税款后，即必须请求Q县政府返还地方留成部分。盛华公司在投资协议约定的5年期限届满后，一并主张返还经营税收地方留成部分，不违反协议约定本意，符合公平和诚信原则。并且，最高人民法院认为，盛华公司应自2016年4月Q县政府明确拒绝其返还申请之日起，知道权利受到侵害，诉讼时效自此开始起算。故盛华公司于2017年8月15日提起本案诉讼，未超过《民法通则》规定的2年诉讼时效。最高人民法院从协议目的和有利于纳税人角度认定，盛华公司可在投资协议约定的5年期限届满后，一并主张返还经营税收地方留成部分，并自2016年4月被Q县政府拒绝返还申请之日起算诉讼时效，得出本案诉讼时效并未超过的结论，有效地维护了纳税人的合法权益，值得肯定。

（二）公权力机关不应以超过诉讼时效为由推脱履约责任

诉讼时效是民法中对于权利人的权利进行限制的一种规定。诉讼时效制度的设置，一方面旨在督促权利人依法及时行使权利，避免因时过境迁造成举证困难；另一方面则是为了维护交易安全和秩序稳定，保障社会经济活动的有序进行。通常意义上，诉讼时效经过意味着义务人获得抗辩权、权利人丧失胜诉权，但是并不表明权利人丧失自然权利。因此，即使权利人的主张因诉讼时效经过而无法获得法院的支持，但其仍然不改变其对义务人享有权利的客观事实。

在一般的民事诉讼中，争议的双方主体均为自然人或者法人，义务人以诉讼时效经过抗辩权利人，在获得法院支持后，对于义务人而言，将因诉讼时效获得某种意义上的利益，但是，该种利益在自然法以至在道德上均不值得提倡。本案中，Q县政府虽然属于民事诉讼的一方主体，但是，其更为突出的身份是公权力机关，其不仅应负担合同中的法律义务，更重要的是其还应承担维护社会诚信与承担社会责任的天然使命。基于税收返还协议的约定，Q县政府对盛华公司负担“税收返还”义务，该“税收返还”承载着鼓励和支持外来投资，发展地方经济的目标，也承载着对盛华公司的承诺，因此，即便本案盛华公司的主张超过诉讼时效，Q县政府也不应以此为由推脱对盛华公司所负义务。

地方政府不兑现税收、财政优惠待遇的原因有多种，其中一个重要的原因是，地方政府作出的优惠承诺本身可能因违反上位法而使得效力存在瑕疵，地方政府基于控制执法风险的原因拒绝向相对人实际给予优惠待遇。2021年6月7日，国家审计署发布了《关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，与前几年的报告相比，2020年度的报告在涉税问题上明确指出部分省市违规返还税款造成国家财政损失的问题，并且明确要抓紧清理和规范地方违规返还税收行为，避免财政收入大量流失影响财政可持续性。在此背景下，类似本案地方政府拒绝履行税收、财政优惠的情况可能会大量发生。对此，相关企业应积极寻求法律救济，维护自身合法权益。对此，本文对企业的救济途径作出如下提示。

（一）履行之诉

如果地方政府作出的税收、财政优惠行政允诺行为或行政合同行为超越了现行税收优惠政策的范围或者被认定为违规财政优惠政策，则地方政府的具体行政行为在公法上将会处于无效状态。但是，如果优惠政策属于国发[2015]25号文所指出的“老政策”，那么企业则仍然可以要求地方政府依约履行。《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）规定，“二、各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行。”“三、各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”以上规定实际上肯定了“老政策”在地方政府与企业之间的效力，能够为企业维护权益提供支持。

（二）补救、赔偿之诉

如果地方政府优惠政策不属于“老政策”而被认定无效，企业可以从行政诉讼救济层面提起补救、赔偿之诉，请求的根源是行政法的信赖保护原则。《行政诉讼法》第七十六条规定，“人民法院判决确认违法或者无效的，可以同时判决责令被告采取补救措施；给原告造成损失的，依法判决被告承担赔偿责任。”据此，如果地方政府的税收优惠政策因违反上位法而被认定无效，企业可以要求信赖利益保护为由要求地方政府补救或者赔偿损失。信赖利益的保护也得到了部分地区高院的支持，如《江苏省高级人民法院关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》（苏高法发［2010］9 号）规定，“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务，要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的，人民法院应予支持；地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限，事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的，依法认定无效，投资方要求赔偿损失的，应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”