《税务行政处罚裁量权行使规则》的四个核心、六大亮点及三处执法变化

编者按：

2016年11月30日，国家税务总局发布《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号），从税务行政处罚的裁量基准和裁量规则两大维度对各级税务机关实施税务行政处罚的执法活动作出了框架性的规定，对于规范税务执法、促进税收执法统一、维护税法的公平正义和权威具有重大的积极意义。与此同时，新规则在具体规定等细节上也存在着不足。本文笔者就新出台的本规则的亮点和不足以及未来税务机关在执法活动中的一些重大变化作出分析，以飨读者。

一、《规则》的四项核心内容

《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）（以下简称“《规则》”）共四章二十八条，每章的核心内容包括：

1、税务行政处罚裁量权行使的基本原则（第一章）；

2、税务行政处罚的裁量基准（第二章）；

3、税务行政处罚的裁量规则（第三章）；

4、税务行政处罚执法活动的新要求（第四章）。

综合考察《规则》的章节设置及条款规定，《规则》的立法宗旨在于限制和规范税务机关的税务行政处罚裁量权，保障税务行政相对人的合法权益和维护税法的执法统一及公正。具体而言，《规则》从基本原则、裁量基准和裁量规则三个方面对税务行政处罚裁量权的行使进行了全面地限制。这里需要着重强调的是裁量基准和裁量规则，裁量基准为税务机关行使处罚裁量权提供了可以量化的适用标准，裁量规则为税务机关行使处罚裁量权设置了种种的制度性约束和要求，它们是税务行政处罚裁量权在具体行使过程中的两大维度，是约束和规范处罚裁量权的核心。

二、《规则》的六大亮点

（一）亮点一：明确列举了税务行政处罚裁量权应遵循的七项原则

在我国的各项规范性文件中，原则条款虽被顾及但历来不受重视。然而，在《规则》的制度框架设计和构想中，国税总局以执法原则作为一项约束和规范税务机关税务行政处罚裁量权的重要抓手，不仅专条制定了原则条款，而且对每项原则的适用和理解给出了较为具体的规定。

《规则》第五条共规定了七项处罚裁量权的执法原则，分别是合法原则、合理原则、公平公正原则、公开原则、程序正当原则、信赖保护原则及处罚与教育相结合原则。其中，合理原则和程序正当原则的确立尤为值得肯定。

1、确立合理原则的重要意义

根据《规则》第五条第（二）款的规定，所谓合理原则是指税务机关作出的行政处罚决定应当符合立法目的，充分考虑相关事实因素和法律因素，与违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相当，与本地的经济社会发展水平相适应。该合理原则的内涵就是行政法理论中的比例原则。经典的比例原则是大陆法系行政法的重要原则，甚至是有些国家的宪法基本原则。比例原则着眼于法益的均衡，以维护和发展公民权为最终归宿，这对于税务行政处罚具有极为重要的指导意义。

与此同时，我国新修订的行政诉讼法明确规定了法院对行政机关的裁量性行政行为可以实施有关合理性的司法审查，《规则》确立合理原则也与行政诉讼该项规定相衔接，法院在审查税务行政处罚行为的合理性上具备了充足的依据和空间。

2、确立程序正当原则的重要意义

根据《规则》第五条第（五）款的规定，程序正当原则的内涵在于税务机关要依法保障纳税人的知情权、参与权和救济权等各项法定权利。由于税收征纳活动极为复杂，我国的税收征管法等税收程序法对税收征管活动的程序性规定不免存在疏漏，纳税人的知情权常常会受到各种侵害，税务机关在保障纳税人的知情权、参与权和救济权方面需要予以特别重视和关注，以保障实现程序正义。例如，在某企业涉嫌偷税的案件中，企业的法定代表人因其他犯罪行为被羁押的情况下，税务机关在送达税务文书时应当充分考虑到企业知情权的保障问题，如果仅向法定代表人送达则实际上并无法保障企业的知情权，因为法定表人的人身自由已经受到限制，其对税收案件的知情情况已经无法代表企业的知情情况。因此，在我国税收程序法对一些纳税人有关程序性权利的规定尚不充分和具体的情况下，程序正当原则就能够给予有效地弥补，尤其是在保障纳税人的救济权、知情权和参与权方面。

总之，《规则》第五条所确立的税务行政处罚的七项基本原则是税务机关在税务行政处罚执法活动中所必须遵守的，在处罚裁量基准和裁量规则对某一事实没有明确规定、或规定模糊不明的情况下，税务机关的执法行为将会受到该七项基本原则的约束和限制，对于保障纳税人的合法权益具有重大的规范意义。

（二）亮点二：要求各省级国、地税机关联合制定税务行政处罚的裁量基准

《规则》第二章的核心内容是要求各省级税务机关制定税务行政处罚裁量基准。所谓的税务行政处罚裁量基准是指将几乎全部的税收违法行为进行类型化，并按照事实、情节的不同具体划分档位，并且给出对应处罚措施的幅度，税务机关在面对纳税人的某一税收违法行为时可以根据具体案件的事实、情节等因素在裁量基准所提供的处罚措施和限度内做出处罚决定。

目前，国内已经有过半数的省、自治区和直辖市级别的税务机关出具了在各自辖区内适用的税务行政处罚裁量基准规则，近年来该项规则的出台效率尤为高，甚至部分计划单列市级别的税务机关也出台了自身的裁量基准规则。但是，一个显著的问题是，部分省级税务机关的裁量基准规则是分别由国税局和地税局出台，一个地方存在两个规则，且所辖区内的计划单列市也可能会有着自己的规则，这就导致了一定程度的执法不统一问题，违背了深化国地税改革的方向。《规则》的亮点之处就在于明确要求各省级国税机关和地税机关要联合制定税务行政处罚裁量基准规则，在辖区内统一适用，这对于保障税务行政处罚的执法统一、维护税法的公平正义具有重要作用。未来对于一些地区仍然是分开制定规则的，需要尽快制定统一的规则，辖区内的计划单列市已经出台的规则可能会面临调整和作废。

（三）亮点三：明确规定了税务行政处罚裁量基准的逻辑和内容

根据《规则》第六条的规定，裁量基准应当包含的主要内容包括违法行为、处罚依据、裁量阶次、适用条件和具体标准等。税务机关应当全面检索税收法律、法规、规章所规定的税收违法行为和处罚规定，并从以下四个方面细化裁量基准规则：

（1）法律、法规、规章规定可予以行政处罚的，应当明确是否予以行政处罚的适用条件和具体标准；

（2）法律、法规、规章规定可以选择行政处罚种类的，应当明确不同种类行政处罚的适用条件和具体标准；

（3）法律、法规、规章规定行政处罚幅度的，应当根据违法事实、性质、情节、社会危害程度等因素确定适用条件和具体标准；

（4）法律、法规、规章规定可以单处也可以并处行政处罚的，应当明确单处或者并处行政处罚的适用条件和具体标准。

（四）亮点四：明确了裁量基准规则的文本规范形式

根据《规则》第八条的规定，税务行政处罚裁量基准应当以规范性文件形式发布，并结合税收行政执法实际及时修订。据上述规定，各地的裁量基准规则应当以税收规范性文件的形式制定，因此各省级税务机关应当根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）规定的制定程序来制定，包括起草、审核、决定、公布和备案。

在规则解释方面，根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）的规定，裁量基准规则一经生效，其制定机关负责解释，制定机关不得将该项规则的解释权授予本级机关的内设机构或下级税务机关。

在时效方面，根据《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）的规定，裁量基准规则的效力不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。

（五）亮点五：明确要求税务机关在处罚执法活动中说明所适用和依据的裁量基准规则

《规则》第二十二条规定，“税务机关按照一般程序实施行政处罚，应当在执法文书中对事实认定、法律适用、基准适用等说明理由。”据此规定，未来税务机关在向纳税人作出《税务行政处罚事项告知书》及《税务行政处罚决定书》中必须说明对裁量基准规则的适用情况，必须援引裁量基准规则的具体规定，这实际上是要求税务机关不仅要对处罚的合法性进行说明，也要对处罚的合理性进行说明。

与此同时，《规则》还规定，税务机关在处罚执法活动中不能仅仅援引裁量基准规则，仍然应以税收法律、法规、规章的具体规定为依据，同时对税收法律、法规、规章以及裁量基准规则的适用和援引作出说明。

（六）亮点六：对重要的处罚裁量具体规则进行了重审和强化

税务行政处罚裁量规则与裁量基准不同，是指税务机关在实施税务行政处罚执法活动中所应遵循的一些外部性的规则，它不是为税务机关提供一套处罚裁量的标准，而是在具体的一些方面对税务机关的处罚权限进行限制和约束。在税务行政处罚裁量规则方面，《规则》对于我国行政处罚法所确立的重要处罚规则进行了明确和强化，主要包括八项：（1）税务机关应当不予处罚的情形；（2）税务机关应当从轻或减轻处罚的情形；（3）一事不再罚规则；（4）申诉不加罚规则；（5）逾期不予处罚规则；（6）告知规则；（7）回避规则；（8）纳税人享有陈述、申辩、听证等权利的规则。上述裁量规则的核心宗旨在于纳税人的合法权益并约束和限制税务机关的处罚执法权限。

三、《规则》透露税务机关执法的三大变化：

（一）探索建立案例指导制度，强化案例的指导作用

《规则》第二十三条规定，“省税务机关应当积极探索建立案例指导制度，通过案例指导规范税务行政处罚裁量权。”此条规定表明未来税务机关将会明确建立税务行政处罚方面的案例指导制度，并且着重强调了案例的指导意义，要求税务机关依照典型案例规范自身的税务行政处罚裁量权。

由于我国的法律体系属大陆法系，法院的判例并不构成法律规则的组成部分，不具有普遍适用的效力。但是，在司法审判实务中，我国的司法机关向来较为重视司法裁判案例的指导作用，最高人民法院和最高人民检察院分别刊有指导案例选集，而且我国的大部分司法解释也是在不断总结指导案例审判经验的基础之上而制定。《规则》要求省级税务机关建立案例指导制度，就是要求省级税务机关在其所在辖区内收集和整理典型的税务行政处罚案例，这些案例应当是对规范税务行政处罚裁量权具有重要指导意义的案例，既包括尚未进入复议、诉讼程序的处罚案例，也应包括进入到复议或诉讼阶段的案例。基于此，案例指导制度的建立，将会给税务机关在未来的税务行政处罚执法活动中架构其横向与纵向比较的标准，不仅能够为税务机关行使处罚裁量权提供具体的个案指导，也能够起到规范和约束税务机关的作用。

（二）建立、健全国地税的信息交换和执法合作机制

《规则》第二十五条规定，“国税机关、地税机关应当强化执法协作，健全信息交换和执法合作机制，保证同一地区对基本相同的税收违法行为的行政处罚基本一致。”据此规定，国税总局要求各地的国税机关、地税机关进一步就打击税收违法行为加强执法协作，建立健全信息交换和执法合作机制。这意味着未来将会更多地出现“国地税联合办案”的情形。

近年来，“联合办案”已经成为了税收行政、司法领域的“常见词汇”，例如近期公安部与国税总局联合办案的“双打”行动，到各地纪委、公安、税务联合办案的行动等等。笔者认为，强化执法合作机制本身无可非议，但这种处理方法极易破坏正常的法律秩序，往往带来严重损害纳税人合法权益的问题，如何能够让“联合办案”符合法律的规定，是税务机关需要迫切考虑的问题。

（三）建立对税务行政处罚裁量权的信息化管理与控制机制

《规则》第二十六条规定，“各级税务机关应当积极运用信息化手段加强税务行政处罚裁量权的管理，实现流程控制，规范裁量行为。”据此规定，国税总局正积极整合各省级税务机关资源，探索互联网+的信息化系统能够在规范和约束税务行政处罚裁量权方面发挥哪些作用和影响，核心是建立信息化流程，实现流程控制。

附录：《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）

《税务行政处罚裁量权行使规则》

【发布部门】国家税务总局【发文字号】国家税务总局公告2016年第78号

【发布日期】 2016.11.30 【实施日期】 2017.01.01

【效力级别】部门规范性文件

第一章总则

第一条为了规范税务行政处罚裁量权行使，保护纳税人、扣缴义务人及其他涉税当事人（以下简称“当事人”）合法权益，根据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等法律、法规有关规定，以及《法治政府建设实施纲要（2015—2020年）》《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》要求，制定本规则。

第二条税务机关行使行政处罚裁量权，适用本规则。

第三条本规则所称税务行政处罚裁量权，是指税务机关根据法律、法规和规章的规定，综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度，选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力。

第四条税务行政处罚的种类包括：

（一）罚款；

（二）没收违法所得、没收非法财物；

（三）停止出口退税权；

（四）法律、法规和规章规定的其他行政处罚。

第五条行使税务行政处罚裁量权，应当遵循以下原则：

（一）合法原则。在法律、法规、规章规定的种类和幅度内，依照法定权限，遵守法定程序，保障当事人合法权益。

（二）合理原则。符合立法目的，考虑相关事实因素和法律因素，作出的行政处罚决定与违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相当，与本地的经济社会发展水平相适应。

（三）公平公正原则。对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税收违法行为，所适用的行政处罚种类和幅度应当基本相同。

（四）公开原则。按规定公开行政处罚依据和行政处罚信息。

（五）程序正当原则。依法保障当事人的知情权、参与权和救济权等各项法定权利。

（六）信赖保护原则。非因法定事由并经法定程序，不得随意改变已经生效的行政行为。

（七）处罚与教育相结合原则。预防和纠正涉税违法行为，引导当事人自觉守法。

第二章行政处罚裁量基准制定

第六条税务行政处罚裁量基准，是税务机关为规范行使行政处罚裁量权而制定的细化量化标准。

税务行政处罚裁量基准，应当包括违法行为、处罚依据、裁量阶次、适用条件和具体标准等内容。

第七条税务行政处罚裁量基准应当在法定范围内制定，并符合以下要求：

（一）法律、法规、规章规定可予以行政处罚的，应当明确是否予以行政处罚的适用条件和具体标准；

（二）法律、法规、规章规定可以选择行政处罚种类的，应当明确不同种类行政处罚的适用条件和具体标准；

（三）法律、法规、规章规定行政处罚幅度的，应当根据违法事实、性质、情节、社会危害程度等因素确定适用条件和具体标准；

（四）法律、法规、规章规定可以单处也可以并处行政处罚的，应当明确单处或者并处行政处罚的适用条件和具体标准。

第八条制定税务行政处罚裁量基准，参照下列程序进行：

（一）确认行政处罚裁量依据；

（二）整理、分析行政处罚典型案例，为细化量化税务行政处罚裁量权提供参考；

（三）细化量化税务行政处罚裁量权，拟定税务行政处罚裁量基准。

税务行政处罚裁量基准应当以规范性文件形式发布，并结合税收行政执法实际及时修订。

第九条省国税局、地税局应当联合制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准。

第十条税务机关在实施行政处罚时，应当以法律、法规、规章为依据，并在裁量基准范围内作出相应的行政处罚决定，不得单独引用税务行政处罚裁量基准作为依据。

第三章行政处罚裁量规则适用

第十一条法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。

第十二条税务机关应当责令当事人改正或者限期改正违法行为的，除法律、法规、规章另有规定外，责令限期改正的期限一般不超过三十日。

第十三条对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚。

当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。

第十四条当事人有下列情形之一的，不予行政处罚：

（一）违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的；

（二）不满十四周岁的人有违法行为的；

（三）精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的；

（四）其他法律规定不予行政处罚的。

第十五条当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：

（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；

（二）受他人胁迫有违法行为的；

（三）配合税务机关查处违法行为有立功表现的；

（四）其他依法应当从轻或者减轻行政处罚的。

第十六条违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。

第十七条行使税务行政处罚裁量权应当依法履行告知义务。在作出行政处罚决定前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、依据及拟处理结果，并告知当事人依法享有的权利。

第十八条税务机关行使税务行政处罚裁量权涉及法定回避情形的，应当依法告知当事人享有申请回避的权利。税务人员存在法定回避情形的，应当自行回避或者由税务机关决定回避。

第十九条当事人有权进行陈述和申辩。税务机关应当充分听取当事人的意见，对其提出的事实、理由或者证据进行复核，陈述申辩事由成立的，税务机关应当采纳；不采纳的，应予说明理由。

税务机关不得因当事人的申辩而加重处罚。

第二十条税务机关对公民作出2000元以上罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上罚款的行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，税务机关应当组织听证。

第二十一条对情节复杂、争议较大、处罚较重、影响较广或者拟减轻处罚等税务行政处罚案件，应当经过集体审议决定。

第二十二条税务机关按照一般程序实施行政处罚，应当在执法文书中对事实认定、法律适用、基准适用等说明理由。

第二十三条省税务机关应当积极探索建立案例指导制度，通过案例指导规范税务行政处罚裁量权。

第四章附则

第二十四条各级税务机关依法行政工作领导小组应当加强规范税务行政处罚裁量权工作的组织领导。

第二十五条国税机关、地税机关应当强化执法协作，健全信息交换和执法合作机制，保证同一地区对基本相同的税收违法行为的行政处罚基本一致。

第二十六条各级税务机关应当积极运用信息化手段加强税务行政处罚裁量权的管理，实现流程控制，规范裁量行为。

第二十七条各级税务机关应当通过执法督察、案卷评查等方式，对规范行政处罚裁量权工作进行监督。

第二十八条本规则自2017年1月1日起施行。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）