纳税担保不适格致纳税保证不成立案

编者按：《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”也就是说，按照目前的规定，纳税人申请行政复议之前，需先行缴纳税款、滞纳金或提供纳税担保。实践中，我们遇到的关于缴纳税款、滞纳金引发争议的案例比较多。在此，我们为读者节选一则关于“纳税担保”不适格引发的争议，与读者探讨，如何提供有效的纳税担保。

一、案件详情：

2011年2月21日，海南省地方税务局第一稽查局对海南国托科技有限公司（以下简称“国托公司”），2000年6月至2010年12月31日期间的涉税情况进行专案检查，并于2012年8月14日向国托公司送达琼地税一稽处（2012）13号《税务处理决定书》，要求国托公司自收到处理决定书之日起15日内补缴税费48766553.12元，加收滞纳金44139672.77元，合计92906225.89元。国托公司对此提出听证申请，第一稽查局组织听证后，于2013年3月14日作出琼地税一稽变处（2013）1号《变更税务处理决定书》，对已作出的（2012）13号《税务处理决定书》中有关企业所得税的部分内容进行了变更。2013年4月3日，国托公司向第一稽查局提交了一份《纳税担保申请》，并附一份海口市发展和改革委员会（以下简称海口市发改委）于2012年11月26日向海南美源房地产开发有限公司（以下简称美源公司）作出的《关于海口湾岸线景观工程项目结算的告知函》（以下简称《项目结算告知函》），请求以美源公司垫资建设的海口市政工程海口湾岸线景观工程的结算款为其提供税务担保，以便其对上述处理决定提出诉求。同年9月26日，美源公司（该公司从1993年至2010年12月31日因负有纳税义务应补缴各项税费、滞纳金，共计70096994.44元，至今未缴纳，且从2006年3月至2010年10月31日期间偷逃税款的行为）向第一稽查局提交了一份《担保函》，称由其垫资建设的海口市政工程海口湾岸线景观工程已完工，海口市发改委已告知该项目的结算情况，其结算造价为120852499.37元，美源公司自愿以该结算款为第一稽查局对国托公司作出的上述税务处理决定提供担保。

同年9月30日，第一稽查局作出琼地税一稽复函（2013）4号《关于海南美源房地产开发有限公司提供﹤担保函﹥的复函》，以美源公司不符合纳税担保人条件、不得作为纳税保证人为由，对其担保申请不予受理。同年10月21日，第一稽查局作出琼地税一稽复函（2013）5号《关于给海南国托科技有限公司纳税担保复议申请的复函》（以下简称5号《复函》），以美源公司不符合纳税保证人条件、不得作为纳税保证人为由，不予受理国托公司的纳税担保申请。国托公司认为美源公司可以作为纳税担保人，故提起行政诉讼。

二、华税分析

（一）美源公司不符合作为纳税保证人的条件

《纳税担保试行办法》第八条规定，“纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上的，自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保能力。”《纳税担保试行办法》第九条规定“有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：（一）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；（二）因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；……（七）有欠税行为的。”

美源公司不仅自身存在欠税行为，该公司及其法定代表人也因税收违法行为正在被税务机关立案处理并因涉嫌偷税犯罪被司法机关立案侦查。根据《纳税担保试行办法》第八条和第九条的规定，美源公司不能作为纳税保证人。

（二）《项目结算告知函》不能作为纳税质押的权利凭证

《纳税担保试行办法》第二十五条规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”第二十六条规定，“纳税人提供质押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单并签字盖章。纳税担保财产清单应当写明财产价值及相关事项。……纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效。”

《海口市发改委出具给美源公司的《项目结算告知函》虽然已经明确工程结算造价，但已支付的工程款和尚欠的工程款数额不明，是否已具备付款条件、应付款时间亦不明确，因此，不能将其认定为美源公司确定的到期债权或应收账款，《项目结算告知函》所载结算款不属于《纳税担保试行办法》规定的可以作为纳税担保的财产，并不具有《纳税担保试行办法》第二十五条、第二十六条规定的可用于纳税质押的权利凭证的属性。

小结

通过本案得知，成功提起纳税担保需要具备两个条件，即纳税担保人和抵押物均须符合《纳税担保试行办法》的规定。否则，无效的纳税担保会影响纳税人对行政复议的申请。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）