黄金票虚开主犯十年起步？损失抗辩、变更罪名、责任分割是关键

（一）地域分布：主要集中在江、浙、沪、粤等东南沿海地区

2015年6月，国家税务总局、公安部联合下发《关于开展打击利用黄金交易虚开增值税专用发票违法犯罪专项行动的通知》。此后，各地接连曝光了一批黄金变票虚开大案，其中不乏动辄虚开近百亿的特大型虚开案件。以下对近3年黄金变票虚开典型案件进行简要汇总，列示如下：

从表1可见，近3年黄金变票虚开案件主要集中在江苏、浙江、上海、广东等东南沿海地区，这种地域分布状况有一定的成因。上海黄金交易所（以下简称“上金所”）是我国唯一合法的全国性黄金交易场所，上金所实行会员制组织形式，而上金所会员单位主要位于北京和东南沿海地区。黄金变票虚开案中，发票的最终来源就是上金所会员单位，因而这些企业成为风险爆发的关键一环。

（二）判决结果：均认定构成虚开犯罪，金额大、量刑重、打击广

笔者在中国裁判文书网上检索到近3年全国15起黄金变票虚开案判决，法院无一例外均认定为虚开增值税专用发票罪。具体情况汇总列示如下：

表2  近3年全国15起黄金变票虚开案判决情况

（注：表中的黄金经销企业包括上金所会员单位和次级经销企业；表中未注明主犯的，均为从犯）

从涉案金额来看，在15起案例中，有13起案例涉案金额超过1亿，5起案例涉案金额超过10亿，涉案金额最高超过80亿，由此可见，黄金变票虚开案普遍存在涉案金额大的问题。从量刑结果来看，15起案例中共有40名当事人，其中17名当事人被认定为主犯，23名当事人被认定为从犯，17名主犯无一例外均获超过10年的量刑，有8名主犯获无期徒刑，由此可见，黄金变票虚开案普遍量刑严重。值得关注的是，在黄金变票虚开链条中，黄金经销企业、变票企业、加工企业、下游抵扣企业均受到波及，黄金变票虚开案打击范围极广。

（三）争议焦点：责任划分和税款损失成为控辩争夺的关键

通过对15起黄金变票虚开案的综合分析，可以发现此类案件普遍存在两个争议焦点：

（一）黄金变票虚开产业链的动因

经济类犯罪的主要目的在于获取非法利益，黄金变票虚开案也不例外。要明确此类案件的动因，就要先理解其非法利益的来源。利益生发于业务模式，通过深入分析15起案例，笔者得出了成熟黄金变票虚开案的业务模式，列示如下：

由图1可知，黄金变票虚开业务之所以能够形成产业链，是黄金经销企业和下游抵扣企业双方利益驱动的结果。从上游来看，黄金经销企业实际将黄金销售给黄金零售商，由于黄金零售商的客户为个人消费者，其不需要开具增值税专用发票，也没有取得进项发票的需求。因此，黄金经销企业在经营中积累了大量的销项发票，也就是“富余票”。为了让富余票发挥更大的价值，部分黄金经销企业产生了将富余票对外虚开牟利的动机。然而，我国唯一合法的全国性黄金交易场所是上金所，上金所销售黄金一定会合法开具发票，黄金经销行业并没有进项不足的问题。

真正有进项不足弊病的行业，是以散户为主要供应商、采购通常无法取得进项发票的废旧物资回收经营企业、电解铜企业、以及合金企业（即图1中的下游抵扣企业）。但是，这些企业实际采购的货物是废铜或电解铜板，实际销售的货物是加工铜或铜合金，其正常生产经营中根本用不到黄金。如果取得代开的黄金票，很容易因进销项品名不具备关联，引发税务风险。因此，在黄金经销企业和下游抵扣企业之间，就需要增加一个环节，把黄金票变名为合金电解铜发票。

变票企业是为了掩盖发票合理性，强行加入业务环节中的企业。事实上，用黄金生产合金电解铜，同样缺乏合理性，而且在很多案件中，相关领域的专业人士出具了专家意见，指出目前国内市场并不存在这种业务。因此，变票企业在整个链条中风险最大。为了掩盖风险，成熟的黄金变票虚开业务采用了4种手段：

（1）匹配电解铜货物。即联系电解铜企业，开具电解铜发票给变票企业，将变票企业的虚假业务由“黄金→合金电解铜”变为“黄金＋电解铜→合金电解铜”。虽然这种生产业务同样被证明是不合理的，但能够起到一定的掩饰作用。

（2）匹配加工企业。如果单纯由变票企业取得黄金和电解铜发票，对外开出合金电解铜发票，在企业所得税申报时，会明显缺少电费、水费、租赁费等加工业务的必要开支，容易引起税务机关的怀疑。因此，通过委托加工将加工环节转嫁给加工厂，由加工厂向变票企业开具加工费发票，会使得业务更加隐蔽。

（3）真实运输。黄金真实地从黄金经销企业运输到变票企业，再运输到加工企业，电解铜板真实地从电解铜企业运输到加工企业，整个业务中均有真实开具的运输发票。真实运输无疑为业务更加增添了合理性，由于黄金价值高，在同等价值下体积远远小于大宗商品，便于运输，真实运输并不会产生大量成本。而电解铜配货量远远少于黄金（部分案例中，涉案黄金价税合计10多亿，而匹配的电解铜价税合计仅200余万），运量很小，同样不会产生过多运输费用。

（4）真实加工。最为成熟的业务模式中，加工企业并不是空壳企业，而确有真实加工，只不过这种加工与涉案发票反映的业务并不匹配。加工企业主要是将电解铜企业真实运来的电解铜板融化，重新铸造成铜块，再运至电解铜企业的真实客户五金厂。由于五金厂同样以个人消费者为主要客户，没有取得进项发票的需求，电解铜企业能够实现“不带票”销售。

综上，在黄金变票虚开案中，虽然变票企业承担了大部分税务风险，但其决非业务的发起者。正是由于黄金经销企业有富余票的供应，而下游抵扣企业从第三方取得进项发票的诉求，两者利益趋同，才使得整个业务得以成形。对于黄金经销企业来说，其通过虚开富余票，收取了开票费；对于下游抵扣企业来说，其通过取得代开发票，得以实现进项抵扣。很多案例中，不仅变票企业是黄金经销企业联系的，过票企业、加工企业甚至电解铜企业，都是黄金经销企业安排的。一些变票企业认为，黄金经销企业带来了成熟的产业链，其只不过参与其中，做一环经销贸易而已，对生产和购销业务虚假并不知情。

（二）下游抵扣企业如实代开不会造成国家增值税损失

如散户以过票企业名义向下游抵扣企业供货，则税法认可这种业务模式。根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）第二条，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”。对下游抵扣企业来说，其真实从铜原料散户处收购了废铜或电解铜板，真实进行了生产、加工，并对外销售了铜合金。由于散户不能或不愿为其代开增值税专用发票，导致其缺乏进项抵扣。如果散户以过票企业名义供货，下游抵扣企业从过票方取得的发票所载数量、金额与其真实采购情况完全相符，则下游抵扣企业取得发票的行为构成如实代开。此种情况下，其作进项抵扣不会造成国家增值税损失，不应认定为虚开。

如下游抵扣企业是废旧物资回收经营企业，则这种业务模式更具合法性。根据《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函〔2002〕893号），“废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开”。由此可见，对于废旧物资回收经营企业，税法早已认可如实代开的业务模式。废旧物资回收经营企业从散户采购废铜，从第三方取得发票抵扣，不会造成税款损失，不应认定为虚开。

（三）黄金经销企业隐瞒收入造成国家增值税损失

在增值税链条上，非法利益往往是此消彼长的。下游抵扣企业没有造成税款损失，而黄金经销企业还能取得开票费利益，说明整个业务模式中还有一部分违法行为没有被关注到，而这部分违法行为也恰恰是“富余票虚开”案中最容易被忽视的。提到增值税损失，大多数人会立刻联想到虚开发票，这其实是一种思维定式。事实上，任何一个税种，要实现税款从纳税人合法财产向国家财政收入的转移，都必须通过一个关键性环节——纳税申报。而富余票虚开案正是利用虚假申报，掩盖了真实纳税义务，从而能够在不负担额外纳税成本的情况下，虚开出销项发票牟利。只关注富余票虚开中的票货分离问题，而没有认识到虚假申报的问题，就没有理解富余票虚开的本质。

想要理解这一问题，首先要明确增值税纳税义务发生时间。由于我国实务中长期存在“以票控税”的税收征管逻辑，很多纳税人甚至税务机关都把增值税纳税义务和开具发票联系起来，这是错误的。根据《增值税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税”。由此可见，增值税纳税义务与应税销售行为相关联，而与开具发票无关。发生应税销售行为，无论是否开具发票，都应当申报缴纳增值税。如果没有开具发票，纳税人应当申报“未开票收入”，计缴增值税。

“富余票虚开”恰恰是将增值税纳税义务和开具发票相联系的体现。黄金经销企业销售黄金给黄金零售商，由于没有开具发票，主观上认为不需要缴纳增值税，也没有主动申报未开票收入。虽然在企业所得税申报中，容易出现两税种申报收入不统一的情况，但这很容易通过“两套账”的方式避免。在开具发票时，由于黄金经销企业积累了大量进项，却没有任何销项，只要其在留抵税额换算的价税合计范围内开出销项发票，由于销项税额小于进项税额，增值税计税依据为0，其仍然不需要缴纳税款。通过这种方法，黄金经销企业得以开出发票，在不缴纳税款的情况下收取开票费。然而，在“两套账”隐瞒销售收入，以及不按税法规定申报未开票收入的时点，其已然逃避了增值税纳税义务，构成偷税行为。

（一）损失抗辩：涉票违法不等于造成国家增值税损失

发票与实际业务不一致，构成涉票违法行为，但并不必然造成国家增值税损失，不必然构成虚开犯罪。我国《刑法》对虚开犯罪采用了空白罪状的立法模式，但随着理论界和实务界对本罪理解不断加深，本罪系目的犯、结果犯的观点已经不再是空谈，而越来越为司法机关所接受。对于确有发票不合规行为，但行为人主观上没有骗抵增值税的故意，客观上未造成国家增值税损失的，不应以本罪论处。对下游抵扣企业来说，司法机关应当首先查清其是否有真实采购，以及其采购的数量、金额与发票所载内容是否一致。如其构成如实代开，则不会造成国家增值税损失。对于变票企业来说，虽然其开具了增值税专用发票，但其没有销售合金电解铜，根据增值税纳税义务发生时间之规定，其不具备缴纳增值税的法定义务。此种情况下，其申报增值税的行为会导致国家多收税款，而其进项抵扣的税款不可能超过其多缴纳的税款，故其抵扣行为不会造成国家增值税损失。

（二）变更罪名：造成国家增值税损失不等于虚开犯罪

造成国家增值税损失未必构成虚开犯罪，根据主客观相一致原则，构成虚开犯罪要求行为人实施了满足虚开犯罪客观构成要件的虚开发票行为。对于黄金经销企业来说，其逃避增值税纳税义务、造成国家增值税损失，不是虚开发票导致的，而是虚假申报导致的。而关于其虚开销项发票的指控，由于开出的发票最终流向下游抵扣企业，而下游抵扣企业可能构成如实代开，不会造成增值税损失，不能直接认定这一行为构成为“为他人虚开”。需要强调的是，增值税损失完全可能因虚假申报造成，而虚假申报是偷税行为，符合逃税罪的客观构成要件，不符合虚开犯罪的客观构成要件。故黄金经销企业的行为不应定性为虚开犯罪，可能构成逃税罪。

（三）责任分割：参与变票未必了解涉案业务全貌

对于变票企业、加工企业来说，其完全可能是被黄金经销企业蒙蔽，参与到涉案业务当中的。其中，变票企业可能根本没有涉足过黄金、电解铜等有色金属领域，对“黄金＋电解铜→合金电解铜”的业务模式一知半解。况且黄金经销企业欺骗其确有生产加工，甚至为其联系好了加工企业，在这样的背景下，其实施变票业务并不能当然认为具备帮助黄金经销企业逃税的主观故意，更不能直接认定为在全案中发挥了主要作用。加工企业虽然没有生产合金电解铜，但是其将电解铜重铸成铜块。同时，黄金经销企业可能欺骗其铜块是由变票企业实际提走，故其完全可能认为向变票企业开具加工费发票是基于正常的加工业务，不能当然认为其有虚开加工费发票的主观故意，以及帮助黄金经销企业逃税的主观故意。

（四）小结

综上，我们根据15个案例，还原了黄金变票虚开案的全貌，并站在全案角度，提供了三个辩护思路。但实践中，黄金变票虚开案的正确处理还存在种种阻碍。尤其是涉及地域范围较广的案件，如何在上下游企业因另案处理缺少供述、全案事实未查清、大部分涉案当事人为争取宽大处理认罪认罚等不利局面下，揭露案件的本来面目，实现各参与主体罚当其罪，仍需我们进一步思考。