解读税收代位权及税收撤销权

编者按：

税务机关作为行使税收征收管理权的行政机关，在诉讼活动中一般都是作为行政诉讼被告。税收债权虽然是公法上的债权，与民法上的债权存在诸多不同之处，但我国税法仍然借鉴民法债的部分理论。如《税收征管法》第五十条规定，税务机关可以依照《合同法》的规定行使代位权、撤销权。近年来，司法实践中逐渐出现，税务机关作为民事诉讼原告行使税收代位权及税收撤销权的案例。本期，华税律师为您解读税收代位权和税收撤销权。

一、债的保全制度

按照债的一般理论，债权是一种相对权，只在债权人和债务人之间发生法律效力，原则上债的效力不及于第三人。但在债务人与第三人危及债权人债权的清偿时，民法规定了债的保全制度，即《合同法》第七十三条和七十四条规定的代位权及撤销权。

代位权是因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。

撤销权是因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。

税法也借鉴民法关于债的保全制度，《税收征管法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。该条规定赋予税务机关作为权利主体在民事合同法律关系中的诉讼地位和诉讼权利。

二、税收代位权

税收代位权是指，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，给国家税收造成损害时，税务机关可以向人民法院请求以自己的名义代位行使纳税人的债权的权利。根据《税收征管法》、《合同法》及相关司法解释，税务机关行使税收代位权，需要具备以下要件：
1.纳税人欠缴税款。纳税人在法定的纳税期限或者税务机关核定的纳税期限届满后，未履行纳税义务，即为纳税人欠缴税款。纳税人欠缴税款为税务机关行使税收代位权的必要条件。

2.纳税人怠于行使其到期债权。税务机关行使税收代位权的纳税人的债权必须已经到期，并且纳税人又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。

3.国家税收因此受到损害。由于纳税人怠于行使其到期债权，影响纳税人履行纳税义务，导致国家税收受到损害。

4.纳税人该债权不具有人身专属性。对于专属于纳税人的权利，税务机关不能代位行使，包括基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。

三、税收撤销权

税收撤销权是指，欠缴税款的纳税人放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害，税务机关请求人民法院撤销纳税人该行为的权利。根据《税收征管法》、《合同法》及相关司法解释，税务机关行使税收撤销权，需要具备以下要件：

1.纳税人欠缴税款。纳税人在法定的纳税期限或者税务机关核定的纳税期限届满后，未履行纳税义务，即为纳税人欠缴税款。纳税人欠缴税款为税务机关行使税收代位权的必要条件。

2.纳税人实施了危害国家税收的行为。主要包括放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的低价转让财产等危害国家税收征收的行为。

3.第三人的主观要件。当纳税人的行为为有偿行为时，第三人主观上需要为恶意，税务机关才能行使撤销权；当纳税人的行为为无偿行为时，无论第三人主观上是否为恶意，税务机关都可行使撤销权。

税务机关向法院提起诉讼，请求撤销欠缴税款的纳税人的上述行为，其撤销的效力依判决撤销而发生效力，其效力及于纳税人及第三人。纳税人的行为一经被撤销，视为自始无效。

小结：

税务机关虽然是公权力机关，但由于税收征管法律关系主体为税务机关和纳税人，对于纳税人及其债务人之间的法律关系，税务机关无法直接行使公权力予以干涉。只能通过向法院提起民事诉讼，行使代位权和撤销权。实践中，部分税务机关直接向欠缴税款的纳税人的债务人采取强制执行措施，构成侵权。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）